Kiểm soát nguồn thu thuế tối thiểu toàn cầu: Nhân tố ảnh hưởng đến kiểm toán và định hướng chiến lược tại kiểm toán nhà nước

Bài viết sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng kết hợp phân tích định tính, thông qua khảo sát các kiểm toán viên (KTV) và chuyên gia để định lượng mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến hiệu quả kiểm toán nguồn thu GMT. Kết quả hồi quy cho thấy Năng lực KTV (β=0.382) và Cơ sở dữ liệu & CNTT (β=0.315) là hai nhân tố tác động mạnh nhất. Trên cơ sở đó, tác giả đề xuất các giải pháp chiến lược, trọng tâm là sửa đổi hướng dẫn CMKTNN 1315 và ứng dụng công cụ kiểm toán số để nâng cao hiệu quả kiểm toán đối với sắc thuế đặc thù này, góp phần thực hiện Chiến lược phát triển Kiểm toán nhà nước (KTNN) đến năm 2030.

1. Đặt vấn đề

1.1. Phân tích bối cảnh chiến lược và sự chuyển dịch chính sách thuế quốc gia

Sự phát triển vũ bão của các mô hình kinh doanh xuyên biên giới và kinh tế số đã làm xói mòn nghiêm trọng cơ sở tính thuế truyền thống. Hiện tượng các tập đoàn đa quốc gia (MNEs) lợi dụng các kẽ hở pháp lý và sự khác biệt về luật thuế giữa các quốc gia để chuyển lợi nhuận đã dẫn đến sự cạnh tranh thuế suất bất bình đẳng. Để đối phó với vấn đề này, Tổ chức Hợp tác và Phát triển Kinh tế (OECD) đã khởi xướng giải pháp hai trụ cột, trong đó trụ cột 2 (Pillar Two), thiết lập mức thuế suất tối thiểu 15% đã trở thành chuẩn mực toàn cầu.

Việt Nam, với tư cách là một thành viên tích cực trong diễn đàn hợp tác chung (IF) của OECD/G20, đã quyết định nội luật hóa GMT thông qua Nghị quyết số 107/2023/QH15, có hiệu lực từ năm tài chính 2024. Đây là một quyết định mang tính chiến lược, chấm dứt kỷ nguyên chính sách ưu đãi thuế suất thấp kéo dài hàng thập kỷ.

Chuyển dịch chính sách thu hút FDI

Theo phân tích của PGS.TS. Lê Xuân Trường (2019), chính sách ưu đãi thuế từng là công cụ cốt lõi và có tính quyết định để thu hút FDI vào Việt Nam, đặc biệt là vào các khu vực kinh tế trọng điểm. Tuy nhiên, chuyên gia Đặng Ngọc Minh (2023) nhận định rằng GMT đã xóa bỏ lợi thế này, buộc Việt Nam phải chuyển sang thu hút FDI bằng các yếu tố phi thuế như chất lượng nguồn nhân lực, cơ sở hạ tầng, và sự minh bạch, ổn định của thể chế.

Cơ hội thu ngân sách và rủi ro kiểm toán

Cơ chế QDMTT sẽ giúp Việt Nam giành quyền thu về khoản thuế bổ sung ước tính 14.600 tỷ đồng/năm, từ khoảng 122 tập đoàn lớn đang hoạt động trên lãnh thổ. Khoản thu này không chỉ quan trọng về mặt tài chính mà còn có ý nghĩa lớn về mặt chủ quyền thuế. Việc kiểm soát khoản thu này, vốn là một khoản mục phức tạp chưa có tiền lệ, đặt KTNN trước yêu cầu kiểm toán hoàn toàn mới.

1.2. Thách thức đối với KTNN trong bối cảnh thực thi GMT và yêu cầu chuyển đổi số

Việc kiểm soát nguồn thu từ GMT diễn ra trong bối cảnh KTNN đang thực hiện Chiến lược phát triển đến năm 2030 theo Nghị quyết số 999/2020/UBTVQH14, đồng thời đối mặt với áp lực chuyển đổi số mạnh mẽ. Đặc thù của GMT là dựa trên dữ liệu tài chính xuyên biên giới phức tạp, đòi hỏi KTNN phải giải quyết bài toán về năng lực xử lý dữ liệu lớn (Big Data) và kết nối thông tin quốc tế để đảm bảo tính chính xác của kết quả kiểm toán.

Khối lượng và tốc độ dữ liệu

Sự bùng nổ của giao dịch điện tử và dữ liệu lớn (Big data), đòi hỏi KTNN phải chuyển từ kiểm toán chọn mẫu sang kiểm toán toàn diện (định hướng của NQ 169-NQ/ĐU). Theo Phạm Thị Thu Hà (2024), việc kiểm toán hiệu quả đòi hỏi phải đẩy mạnh ứng dụng công nghệ thông tin và xử lý dữ liệu lớn.

Tính toàn vẹn và phân tán

Dữ liệu tài chính công và tài sản công ngày càng phân tán trên các nền tảng điện tử và chuỗi khối (Blockchain), đòi hỏi KTNN phải có công cụ để đảm bảo tính toàn vẹn của dữ liệu trong suốt quá trình kiểm toán.

Thách thức về công cụ kiểm toán trên nền tảng số

KTNN cần phát triển các công cụ phân tích dữ liệu chuyên sâu, trí tuệ nhân tạo (AI) để tự động hóa quy trình kiểm toán, nhằm phát hiện gian lận và các hành vi chuyển giá tinh vi, đặc biệt là đối với các sắc thuế quốc tế phức tạp như GMT. Theo Phạm Thị Thu Hà (2024) thách thức lớn nhất đối với kiểm toán thu ngân sách trong nền kinh tế số là khả năng xác định cơ sở tính thuế đối với các hoạt động xuyên biên giới và xử lý khối lượng dữ liệu khổng lồ. Lê Hoài Nam (2023) đã nhấn mạnh thách thức của kiểm toán thu ngân sách trong nền kinh tế số là việc xác định cơ sở tính thuế đối với các hoạt động xuyên biên giới. Do đó, khi đối mặt với GMT, KTNN cần thiết lập cơ chế phối hợp hiệu quả với các Cơ quan kiểm toán tối cao (SAI) nước ngoài để xác minh tính chính xác của Tờ khai thông tin GloBE (GloBE Information Return (GIR)).

Yêu cầu chuyển đổi chiến lược

Định hướng chiến lược của KTNN Việt Nam tập trung vào 3 trụ cột chính được đề cập trong các Nghị quyết (NQ) của Đảng ủy KTNN, nhằm xây dựng KTNN chuyên nghiệp, hiện đại và hiệu quả, cụ thể: Nâng cao chất lượng kiểm toán (NQ 168-NQ/ĐU) để đảm bảo tính độc lập, khách quan, giá trị; Ứng dụng công nghệ thông tin, chuyển đổi số (NQ 169-NQ/ĐU) để tự động hóa, nâng cao hiệu suất; và Nâng cao chất lượng nguồn nhân lực (NQ 170-NQ/ĐU) với đội ngũ cán bộ, KTV chuyên môn cao, đáp ứng yêu cầu mới. Như vậy, để hoàn thành sứ mệnh kiểm soát khoản thu GMT, KTNN phải ưu tiên thực hiện các mục tiêu chiến lược cốt lõi: Nâng cao chất lượng kiểm toán, tăng cường ứng dụng công nghệ thông tin, chuyển đổi số và nâng cao chất lượng nguồn nhân lực.

1.3. Mục tiêu và phạm vi nghiên cứu

Nghiên cứu này nhằm mục tiêu định lượng hóa các nhân tố ảnh hưởng đến hiệu quả kiểm toán GMT và đề xuất giải pháp khả thi. Phạm vi nghiên cứu tập trung vào sự sẵn sàng về năng lực, công nghệ, pháp lý và cơ chế phối hợp của KTNN khi kiểm toán việc áp dụng QDMTT.

Bài viết sử dụng phương pháp nghiên cứu hỗn hợp, trong đó, phương pháp định tính được sử dụng để phân tích cơ sở pháp lý và rủi ro kỹ thuật; phương pháp định lượng được sử dụng để đo lường mức độ tác động của các nhân tố đến hiệu quả kiểm toán thông qua mô hình hồi quy tuyến tính.

2. Cơ sở lý luận và khuôn khổ nghiên cứu

Nghiên cứu được xây dựng dựa trên lý thuyết kiểm toán hiện đại kết hợp với các quy định pháp lý mới nhất về Thuế tối thiểu toàn cầu (Trụ cột 2). Phần này phân tích cơ sở xác định rủi ro trọng yếu trong kiểm toán GMT và thiết lập mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng.

2.1. Phân tích kỹ thuật GMT và kiểm soát thuế bổ sung

Việc kiểm toán GMT bắt đầu bằng việc hiểu rõ cơ chế tính toán ETR.

2.1.1. Cơ chế QDMTT và tính toán lợi nhuận GloBE (GloBE Income)

GMT được Việt Nam chính thức thực thi từ ngày 01/01/2024, áp dụng cho năm tài chính 2024, theo NQ 107/2023/QH15. Cơ chế này nhằm đảm bảo các tập đoàn đa quốc gia nộp thuế tối thiểu 15% trên toàn cầu, hạn chế tình trạng chuyển lợi nhuận sang các quốc gia có mức thuế suất thấp. Chính phủ Việt Nam đang khẩn trương triển khai các quy định chi tiết để áp dụng nghị quyết này. Lợi nhuận chịu thuế bổ sung không phải là lợi nhuận kế toán thông thường mà là lợi nhuận GloBE.

Lợi nhuận GloBE là thu nhập kế toán sau điều chỉnh theo Trụ cột Hai (Pillar Two) của OECD để xác định thuế suất hiệu lực, đảm bảo các MNEs nộp thuế tối thiểu 15%.

- Cơ sở kế toán quốc tế: Lợi nhuận GloBE được xác định bằng cách lấy lợi nhuận kế toán hợp nhất (thường theo IFRS hoặc US GAAP) của công ty mẹ tối cao (Ultimate Parent Entity) và sau đó điều chỉnh theo các quy tắc GloBE. Đây là rào cản kỹ thuật đầu tiên: KTV phải thành thạo các nguyên tắc kế toán quốc tế vốn khác biệt so với VAS.

- Các điều chỉnh phức tạp: Quy tắc GloBE yêu cầu hơn 20 nhóm điều chỉnh, bao gồm việc xử lý các khoản lãi/lỗ chưa thực hiện, loại trừ các khoản thu nhập được miễn thuế (ví dụ: cổ tức), và xử lý các khoản chi phí không được trừ theo quy tắc GloBE.

2.1.2. Xác định thuế suất thực tế (ETR) và rủi ro kiểm toán

ETR là tỷ lệ giữa tổng thuế đã nộp và lợi nhuận GloBE.

- Tính toán ETR: ETR = Tổng thuế đã nộp (Thuế hiện hành và thuế hoãn lại)/Lợi nhuận GloBE.

Theo nghiên cứu của 2 chuyên gia Vũ Sỹ Cường & Lưu Huyền Trang, việc phân tích ETR là trọng tâm để đánh giá ảnh hưởng của GMT.

- Kiểm soát giảm trừ trách nhiệm: KTV phải thẩm định các khoản loại trừ phức tạp như giảm trừ dựa trên thực thể hoạt động (Substance-based Income Exclusion), vốn được tính dựa trên chi phí lương và giá trị tài sản hữu hình. Sai sót trong tính toán các khoản giảm trừ này có thể làm thay đổi ETR, dẫn đến thất thu ngân sách hoặc tranh chấp với MNEs.

2.2. Phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro và các chuẩn mực kiểm toán

Kiểm toán GMT là một chuyên đề rủi ro cao. KTNN phải áp dụng triệt để phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro (Risk-based Audit) theo Hệ thống Chuẩn mực KTNN (ISSAIs). Qua các báo cáo kết quả kiểm toán thu ngân sách nhà nước những năm vừa qua và kinh nghiệm mà KTNN áp dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro đã cho thấy tầm quan trọng của việc xác định trọng yếu và rủi ro.

2.2.1. Ứng dụng CMKTNN 1315 và 1250 trong kiểm toán GMT

- CMKTNN 1315 (xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu): Chuẩn mực này yêu cầu  KTV phải đánh giá môi trường kiểm soát và rủi ro gian lận. Đối với GMT, KTV phải xác định rủi ro sai sót trọng yếu do: (1) Sự khác biệt chuẩn mực kế toán (rủi ro kỹ thuật) và (2) Tính phức tạp của quy tắc GloBE (rủi ro tuân thủ). Mức trọng yếu cần được thiết lập ở mức thấp hơn do tầm quan trọng chiến lược và quy mô lớn của khoản thu (14.600 tỷ VND).

- CMKTNN 1250 (xem xét tính tuân thủ pháp luật): Yêu cầu KTV đánh giá tuân thủ cả NQ 107/2023/QH15 và các quy tắc GloBE (Luật Quốc tế).

Rủi ro kỹ thuật phát sinh từ sự khác biệt căn bản trong việc xác định cơ sở tính thuế và lợi nhuận. GMT yêu cầu tính toán ETR dựa trên Lợi nhuận GloBE, vốn được điều chỉnh từ BCTC hợp nhất lập theo các Chuẩn mực quốc tế như IFRS (International Financial Reporting Standards) hoặc US GAAP.

- Xung đột Chuẩn mực: Sự khác biệt giữa IFRS/US GAAP và Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (VAS) tạo ra thách thức lớn nhất. Các MNEs nộp BCTC theo VAS tại Việt Nam, nhưng GMT buộc họ phải xác định lại Lợi nhuận GloBE dựa trên chuẩn mực kế toán của công ty mẹ. KTVNN, chủ yếu được đào tạo theo VAS, phải có khả năng: (1) Hiểu rõ các nguyên tắc IFRS về ghi nhận tài sản vô hình, các khoản lãi/lỗ chưa thực hiện; và (2) Thực hiện các bút toán điều chỉnh từ BCTC VAS sang Chuẩn mực GloBE.

- Rủi ro tính toán: Sai sót trong việc chuyển đổi và điều chỉnh Lợi nhuận GloBE trực tiếp ảnh hưởng đến mẫu số của công thức ETR, dẫn đến việc tính sai thuế suất thực tế. Theo kinh nghiệm quốc tế, các khu vực phức tạp nhất là việc xử lý Thuế hoãn lại (Deferred Tax) và các khoản Lỗ thuế lịch sử theo nguyên tắc GloBE, vốn đòi hỏi KTV phải có kiến thức chuyên sâu về kế toán thuế quốc tế. Rủi ro này đặt nặng lên vai trò của nhân tố Năng lực KTV (NL).

2.2.2. Khó khăn trong thực tiễn áp dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro (Risk-Based Audit Approach - RBA) 

Trong quá trình thực tiễn áp dụng phương pháp tiếp cận rủi ro vẫn còn nhiều thách thức, mặc dù Tổng KTNN đã ban hành các hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán BCTC, song việc áp dụng thực tiễn trong hoạt động kiểm toán của các đoàn kiểm toán, tổ kiểm toán và các KTV thường nhầm lẫn, áp dụng sang cả các nội dung kiểm toán khác không phải kiểm toán BCTC, như các nội dung kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động trong hoạt động quản lý thu NSNN. Việc áp dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trong hoạt động kiểm toán đòi hỏi KTV phải có kiến thức chuyên môn sâu và kỹ năng cao hơn khi đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro kiểm toán và xác định đúng trọng yếu kiểm toán của mỗi nội dung kiểm toán. Đồng thời, KTV cũng phải thuần thục kỹ năng chọn mẫu kiểm toán, kỹ năng đánh giá bằng chứng kiểm toán, hình thành ý kiến kiểm toán. Những công việc này đòi hỏi các KTV phải hiểu rõ về bản chất của các phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro và xác định trọng yếu, đồng thời phải có kinh nghiệm, kỹ năng cần thiết, kiến thức chuyên môn sâu và hiểu rõ về đặc điểm của đơn vị được kiểm toán, từ đó vận dụng đúng, linh hoạt phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu. Đối với các KTNN khu vực thì số KTV có đầy đủ kinh nghiệm và các kỹ năng cần thiết để áp dụng thuần thục các phương pháp này chưa nhiều, đơn vị còn phải tập huấn, đào tạo thêm nhiều.

Qua kiểm toán báo cáo quyết toán thu ngân sách còn hiện tượng nhầm lẫn khi xác định cơ sở dẫn liệu và chọn mẫu kiểm toán chi tiết, cụ thể: Theo quy định, báo cáo quyết toán thu ngân sách phản ánh số thực nộp vào NSNN trong niên độ ngân sách được kiểm toán. Như vậy, khi chọn mẫu kiểm toán phải chọn mẫu kiểm toán và đối chiếu các chứng từ nộp tiền vào NSNN tại KBNN xem có khớp đúng giữa chứng từ nộp tiền vào NSNN hạch toán của KBNN về số tiền, nội dung, mục lục NSNN,… nhưng các đoàn kiểm toán, tổ kiểm toán lại thường chọn mẫu kiểm tra hồ sơ kê khai thuế tại cơ quan thuế và chủ yếu tập trung xác định lại số phải nộp NSNN mà không phải là đối chiếu số đã nộp NSNN trong kỳ. Số phải nộp NSNN nếu kê khai sai cũng chỉ ảnh hưởng đến số thu NSNN năm sau mà không liên quan gì đến số liệu quyết toán thu NSNN của niên độ kiểm toán.

Việc xác định rủi ro vẫn chủ yếu dựa trên kinh nghiệm cá nhân và khó khăn trong việc kết nối dữ liệu để phân tích rủi ro có hệ thống. Điều này cản trở việc xác định chính xác các MNEs có ETR thấp bất thường để đưa vào trọng tâm kiểm toán.

2.3. Khuôn khổ nghiên cứu định lượng và cơ sở lý luận của các biến

Nghiên cứu được thiết kế để kiểm tra tác động của 4 nhân tố đến hiệu quả kiểm toán (HQ), với giả thuyết tất cả các nhân tố đều có mối quan hệ đồng biến với HQ.

Năng lực KTV (NL): Lý luận dựa trên thuyết nguồn lực (Resource-Based View). Chỉ KTV có năng lực IFRS và GloBE mới có thể giải mã được rủi ro GMT.

Cơ sở dữ liệu & CNTT (DL): Lý luận dựa trên thuyết đột phá (Disruptive Innovation). Chuyên gia Phạm Thị Thu Hà (2024) nhấn mạnh tầm quan trọng của CNTT. Cơ sở dữ liệu và CNTT được xem là công cụ để KTNN thực hiện kiểm toán trên môi trường số - giải pháp duy nhất để xử lý dữ liệu GMT.

Hành lang pháp lý (PL): Lý luận dựa trên thuyết thể chế (Institutional Theory). Tính đầy đủ của các hướng dẫn nội bộ (ví dụ: hướng dẫn áp dụng CMKTNN 1315 cho GMT) là nền tảng cho sự thống nhất và chất lượng.

Cơ chế phối hợp (PH): Lý luận dựa trên thuyết mạng lưới (Network Theory). Hiệu quả kiểm toán GMT phụ thuộc vào sự phối hợp giữa KTNN với Cục thuế và các SAI nước ngoài để truy cập thông tin xuyên biên giới (ví dụ: Tờ khai GIR).

3. Thực trạng và các rào cản chiến lược đối với kiểm toán GMT

3.1. Phân tích đối tượng kiểm toán và rủi ro trọng yếu tại Việt Nam

Bảng 1: Ước tính tác động thu ngân sách từ Thuế tối thiểu toàn cầu tại Việt Nam

(Nguồn: Tổng hợp số liệu từ Tờ trình số 530/TTr-CP ngày 19/10/2023 của Chính phủ)

Báo cáo đánh giá của Bộ Tài chính cho rằng, hiện nay có 619 tập đoàn đa quốc gia (khoảng 1.017 công ty thành viên tại Việt Nam) có doanh thu hợp nhất trong năm 2021 đạt khoảng 750 triệu EUR trở lên, trong đó có 438 tập đoàn có một công ty thành viên tại Việt Nam và 181 tập đoàn có nhiều công ty thành viên tại Việt Nam (576 công ty thành viên). Đây chính là các doanh nghiệp chịu tác động của GMT. Nếu việc áp dụng GMT và QDMTT được thông qua, Việt Nam có cơ hội thu thêm một nguồn lực không nhỏ. Tại tờ trình của Chính phủ (do Bộ Tài chính xây dựng) gửi Quốc hội về dự thảo Nghị quyết áp dụng thuế thu nhập doanh nghiệp bổ sung theo quy định chống xói mòn cơ sở thuế toàn cầu (Nghị quyết 107/2023/QH15), Tổng cục Thuế tính toán sơ bộ: Có khoảng 122 tập đoàn nước ngoài đầu tư vào Việt Nam chịu ảnh hưởng của GMT. Theo đó, nếu các quốc gia khác đều áp dụng GMT bắt đầu từ năm 2024, các quốc gia có công ty mẹ có thể được thu thêm phần thuế chênh lệch năm 2024 ước tính khoảng trên 14.600 tỷ đồng. Nguồn thuế bổ sung này, nếu không nộp ở Việt Nam, thì các nhà đầu tư nước ngoài cũng sẽ phải nộp về chính quốc. Không chỉ với dòng đầu tư từ nước ngoài, mà với các khoản đầu tư ra nước ngoài, Việt Nam cũng có cơ hội thu thuế bổ sung, nếu các nước nhận đầu tư của Việt Nam không áp dụng QDMTT.

Bộ Tài chính cho biết, nếu Việt Nam áp dụng quy định tổng hợp thu nhập chịu thuế tối thiểu (IIR) từ năm 2024 thì sẽ có 6 tập đoàn của Việt Nam thuộc đối tượng áp dụng. Theo đó, số thuế thu nhập doanh nghiệp bổ sung Việt Nam có thể thu được nếu áp dụng quy định IIR năm 2024 dự kiến khoảng gần 73 tỷ đồng.

Việc áp dụng GMT tạo ra một phân khúc đối tượng kiểm toán hoàn toàn mới: các tập đoàn đa quốc gia có doanh thu trên 750 triệu EUR, vốn là nhóm đang hưởng ưu đãi thuế suất thấp. Theo báo cáo của Chính phủ, khoảng 122 tập đoàn tại Việt Nam thuộc diện điều chỉnh của QDMTT, mang lại nguồn thu bổ sung 14.600 tỷ VND/năm. Số liệu này khẳng định quy mô trọng yếu của rủi ro kiểm toán.

3.1.1. Bối cảnh chuyển giá và trọng tâm kiểm toán

Thách thức kiểm toán GMT được kế thừa từ các vấn đề chuyển giá đã tồn tại kéo dài. Kiểm toán thuế đã một trong những nội dung quan trọng trong các cuộc kiểm toán ngân sách địa phương, và kiểm toán quản lý thu ngân sách tại Tổng cục thuế (nay là Cục thuế) của KTNN, đã được các đơn vị của KTNN quan tâm thực hiện từ nhiều năm nay. Qua kiểm toán cơ quan thuế, KTNN đã góp phần không nhỏ trong phát hiện, ngăn chặn kịp thời các hành vi vi phạm pháp luật về thuế, vừa chống thất thu thuế vừa giúp người nộp thuế nâng cao tính tuân thủ nghĩa vụ thuế trong thực thi pháp luật thuế; góp phần hoàn thiện cơ chế, chính sách pháp luật về thuế, cải cách thủ tục hành chính thuế... Trong những năm gần đây, tình trạng vi phạm pháp luật về thuế đã và đang diễn ra khá phổ biến, trong đó các sai sót, vi phạm trong khâu hoàn thuế, miễn giảm thuế, trốn thuế và chuyển giá đang có xu thế gia tăng và gây thất thu lớn về thuế. Các doanh nghiệp FDI lợi dụng kẽ hở chính sách để báo lỗ ảo, một nghịch lý được các chuyên gia tài chính chỉ ra nhiều năm. Trước thực trạng đó, việc kiểm toán công tác quản lý thu ngân sách tại Cơ quan thuế của KTNN có ý nghĩa quan trọng và cần được tiếp tục tăng cường. GMT ra đời là công cụ pháp lý mạnh mẽ để kiểm soát gốc rễ của vấn đề này.

3.1.2. Rủi ro kỹ thuật và vấn đề trọng yếu theo chuẩn mực

Đối tượng kiểm toán (122 MNEs) là nhóm có rủi ro cao về sai sót trong tính toán Lợi nhuận GloBE. Theo yêu cầu của CMKTNN 1315 (Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu), KTV phải đặc biệt chú trọng các rủi ro sau:

- Rủi ro từ sự khác biệt Chuẩn mực kế toán: Lợi nhuận GloBE phải điều chỉnh từ BCTC Hợp nhất (IFRS/US GAAP) sang quy tắc GloBE, vốn khác biệt đáng kể so với VAS. Sự thiếu hụt kiến thức IFRS của KTV tạo ra rủi ro sai sót trọng yếu trong việc xác định các khoản điều chỉnh Lợi nhuận GloBE.

- Rủi ro Tính toán ETR: Theo nghiên cứu của PGS. TS. Vũ Sỹ Cường & Lưu Huyền Trang về phân tích thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiệu dụng (ETR), việc xác định ETR chính xác là thách thức kỹ thuật lớn nhất. Rủi ro này bao gồm tính sai Tổng thuế đã nộp và tính sai các khoản giảm trừ dựa trên thực thể hoạt động (Substance-based Income Exclusion), dẫn đến sai lệch ETR và thất thu ngân sách.

- Rủi ro tuân thủ pháp luật: CMKTNN 1250 (Xem xét tính tuân thủ pháp luật) yêu cầu KTV đánh giá tuân thủ cả NQ 107/2023/QH15 và các quy tắc GloBE. Đây là rủi ro tuân thủ đa tầng, cần KTV có khả năng diễn giải luật pháp quốc tế.

3.2. Rào cản về công nghệ, dữ liệu và tính cấp thiết của chuyển đổi số

Rào cản về dữ liệu và công nghệ (DL) được xác định là một trong hai yếu tố quan trọng nhất (theo kết quả định lượng tại Mục 4) cản trở hiệu quả kiểm toán GMT.

Hạn chế về Dữ liệu Real-time

KTNN hiện chưa có cơ chế kết nối tự động và kịp thời với các nguồn dữ liệu điện tử cần thiết. Qua kiểm toán tại các Cục thuế tỉnh, thành phố (nay là thuế khu vực) của KTNN Khu vực XII cho thấy các tổ kiểm toán thu NSNN cần tích cực nghiên cứu để tiếp cận, khai thác thông tin, dữ liệu trên hệ thống dữ liệu của cơ quan Thuế phục vụ cho việc rà soát, phân tích thông tin, từ đó lựa chọn chính xác những hồ sơ kê khai, hồ sơ thanh tra, kiểm toán thuế có rủi ro cao để kiểm tra, rà soát lựa chọn đưa vào kế khoạch kiểm tra, đối chiếu thuế. Điều này cho thấy sự phụ thuộc vào dữ liệu thủ công đang là điểm yếu lớn nhất trong bối cảnh MNEs quản lý giao dịch bằng hệ thống ERP/Cloud phức tạp.

Áp lực chuyển đổi số (NQ 169-NQ/ĐU)

KTNN đã tăng cường hoàn thiện hệ thống văn bản pháp luật, cơ chế chính sách để đẩy mạnh và phát triển CNTT trong hoạt động của Ngành. KTNN đã ban hành kế hoạch ứng dụng CNTT trung hạn (5 năm) và kế hoạch ứng dụng CNTT hàng năm. Các chương trình, kế hoạch ứng dụng CNTT đã bám sát chủ trương, định hướng chung của Đảng, Chính phủ về phát triển CNTT và nhu cầu của Ngành. Đặc biệt là Chiến lược phát triển KTNN đến năm 2030 (giai đoạn 2021-2030); Chiến lược phát triển và Kiến trúc tổng thể CNTT của KTNN giai đoạn 2019 - 2025, tầm nhìn đến năm 2030; Kế hoạch thực hiện chiến lược phát triển KTNN đến năm 2030 về phát triển CNTT và công nghệ cao; Kiến trúc cơ sở dữ liệu của KTNN; NQ về tăng cường ứng dụng CNTT, chuyển đổi số theo NQ số 57-NQ/TW của Bộ Chính trị,... Đây là những chương trình, kế hoạch quan trọng nhằm định hướng cho việc phát triển, ứng dụng CNTT của KTNN trong giai đoạn tới, giúp cho KTNN thích ứng với sự thay đổi của Cách mạng Công nghiệp 4.0 trong quá trình chuyển đổi số. Về hiện đại hóa hạ tầng và dữ liệu, KTNN đã đầu tư mạnh mẽ vào hạ tầng kỹ thuật với 2 Trung tâm dữ liệu hiện đại, đồng bộ và hệ thống mạng nội bộ sử dụng trong toàn Ngành, cùng với hệ thống hội nghị truyền hình trực tuyến 16 điểm cầu, đảm bảo kết nối thông suốt. Bên cạnh đó, KTNN đã triển khai trục tích hợp nhằm kết nối liên thông dữ liệu giữa các phần mềm đảm bảo tính thống nhất và Hệ thống xác thực quản lý người dùng tập trung với bảo mật 2 lớp và hệ thống cơ sở dữ liệu dùng chung cho toàn Ngành.

Qua phân tích cho thấy, đẩy mạnh ứng dụng CNTT là một trong những trụ cột quan trọng trong chiến lược phát triển KTNN đến năm 2030. Sự thiếu hụt hạ tầng công nghệ đi ngược lại mục tiêu cốt lõi của NQ 169-NQ/ĐU về “Tăng cường ứng dụng công nghệ thông tin, chuyển đổi số”. Nếu không giải quyết được rào cản dữ liệu, mục tiêu kiểm toán toàn diện sang kiểm toán số vào năm 2030 sẽ khó khả thi.

Kiến nghị của các chuyên gia

TS. Lê Hoài Nam (2023) nhận định, trong bối cảnh các mô hình kinh doanh dựa trên nền tảng số phát triển mạnh thì việc xác định cơ sở thường trú và truy vết dòng tiền trở nên phức tạp hơn bao giờ hết. Đặc biệt, khi áp dụng cơ chế GMT, KTNN không chỉ đối mặt với bài toán về sự thiếu hụt dữ liệu so sánh độc lập mà còn gặp rào cản lớn về quyền tiếp cận các máy chủ dữ liệu đặt tại nước ngoài. Nếu không có sự chuyển đổi mạnh mẽ về công nghệ và năng lực chuyên môn, rủi ro bỏ lọt các nguồn thu ngân sách lớn từ khu vực kinh tế số là hiện hữu. Chuyên gia Nguyễn Đình Hòa (2017) nhấn mạnh, KTNN phải đầu tư đột phá vào công nghệ để xử lý khối lượng dữ liệu khổng lồ và phức tạp của các giao dịch xuyên biên giới.

3.3. Kinh nghiệm quốc tế và nhận định của chuyên gia

Phân tích kinh nghiệm quốc tế và nhận định chuyên gia giúp KTNN định vị chiến lược kiểm toán, đặc biệt trong giai đoạn đầu áp dụng GMT.

Bảng 2: Lộ trình áp dụng Thuế tối thiểu toàn cầu tại các đối tác đầu tư lớn của Việt Nam

(Nguồn: Tổng hợp từ dữ liệu theo dõi thực thi BEPS của OECD và PwC (2024)).

Dữ liệu từ Bảng 2 cho thấy áp lực hội nhập là không thể đảo ngược, khi các đối tác đầu tư lớn nhất của Việt Nam như Hàn Quốc, Nhật Bản và EU đều đã kích hoạt cơ chế IIR. Để giải quyết các thách thức trên, việc tham khảo kinh nghiệm trên thế giới, đặc biệt là các quốc gia có dòng vốn FDI lớn, là vô cùng cần thiết.

3.3.1. Bài học từ các quốc gia tiên phong trong Khuôn khổ OECD

- Yêu cầu kỹ thuật IFRS và chuyển đổi pháp lý: Các quốc gia EU đã phải sửa đổi luật pháp để tuân thủ chỉ thị của Hội đồng châu Âu (EU) 2022/2523 [13]. Các SAI đã phải đầu tư rất lớn vào đào tạo cán bộ về IFRS và US GAAP để đảm bảo khả năng đánh giá sự tuân thủ. Bài học này trực tiếp chứng minh tính hợp lý của việc ưu tiên nhân tố năng lực KTV (NL).

- Nhu cầu trao đổi dữ liệu và phối hợp quốc tế: Kinh nghiệm từ các thành viên OECD cho thấy, sự cần thiết phải thiết lập các giao thức trao đổi dữ liệu thuế quốc tế để kiểm tra tính nhất quán giữa số thuế nộp tại Việt Nam và BCTC hợp nhất tại công ty mẹ. KTNN cần chủ động mở rộng hợp tác quốc tế (thông qua ASOSAI/INTOSAI) để tiếp cận các phương pháp kiểm toán thuế xuyên biên giới.

3.3.2. Nhận định của chuyên gia về gánh nặng hành chính và kiểm toán trong môi trường số

- Gánh nặng hành chính (Compliance Burden): Báo cáo phân tích rủi ro của Deloitte (2024) [14] chỉ ra rằng chi phí tuân thủ GMT cho năm đầu tiên có thể tăng lên 25-35%. Gánh nặng này làm tăng rủi ro sai sót tuân thủ của doanh nghiệp, đòi hỏi KTNN phải có phương pháp kiểm tra có tính chọn lọc và rủi ro cao.

- Sự trỗi dậy của kiểm toán số: Các chuyên gia tài chính và kiểm toán quốc tế được trích dẫn trong Financial Times Global Tax Review (2025) [15], đều nhận định rằng GMT buộc các SAI phải chuyển sang kiểm toán số (Digital Auditing). Vũ Sỹ Cường & Lưu Huyền Trang cũng nhấn mạnh sự cần thiết của việc phân tích ETR bằng công cụ tiên tiến. Điều này củng cố giải pháp về phát triển công cụ phần mềm tự động hóa tính toán ETR là nền tảng cốt lõi của kiểm toán GMT.

4. Kết quả nghiên cứu định lượng và thảo luận chiến lược

Tại Phần 3 của bài viết đã trình bày các thách thức thực tiễn và bài học kinh nghiệm quốc tế, đặt cơ sở lý luận cho sự tồn tại của các rào cản chiến lược. Để kiểm chứng một cách khoa học mức độ ảnh hưởng và tầm quan trọng tương đối của các nhân tố đã xác định (NL, DL, PL, PH), tác giả đã nghiên cứu tiến hành phân tích định lượng dựa trên dữ liệu khảo sát 120 chuyên gia. Kết quả hồi quy tuyến tính đa biến (OLS Regression) không chỉ cung cấp bằng chứng thực nghiệm, mà còn là nền tảng vững chắc để đề xuất các giải pháp ưu tiên, định hướng cho lộ trình chuyển đổi nghiệp vụ của KTNN đối với hoạt động kiểm soát nguồn thu GMT.

4.1. Kết quả hồi quy tuyến tính và độ tin cậy của mô hình

Kiểm định độ tin cậy thang đo (Reliability Test): Tiến hành kiểm tra độ tin cậy của các thang đo bằng hệ số Cronbach’s Alpha cho từng biến tiềm ẩn (NL, DL, PL, PH, HQ). Kết quả cho thấy, hệ số Cronbach’s Alpha của tất cả các thang đo đều > 0.7, xác nhận tính nhất quán nội tại cao và đảm bảo rằng các câu hỏi quan sát trong từng nhóm đã đo lường cùng một khái niệm lý thuyết. Điều này là cơ sở vững chắc để tổng hợp các biến quan sát thành các biến tiềm ẩn đưa vào mô hình hồi quy.

Kiểm định sự phù hợp của mô hình hồi quy

Tiến hành phân tích hồi quy tuyến tính đa biến (OLS Regression). Kết quả cho thấy, mô hình đạt được ý nghĩa thống kê ở mức cao (Fsig< 0.05). Đặc biệt, hệ số xác định điều chỉnh (Adjusted R2) đạt mức 0.658. Điều này có nghĩa là, 65.8% sự biến thiên của biến phụ thuộc hiệu quả kiểm toán GMT (HQ) được giải thích bởi sự thay đổi của các biến độc lập (NL, DL, PL, PH). Mức độ giải thích này là rất cao trong nghiên cứu kinh tế xã hội, chứng minh các nhân tố được lựa chọn trong mô hình lý thuyết đã phản ánh đúng và bao quát các rào cản chính ảnh hưởng đến công tác kiểm toán GMT.

4.2. Thảo luận tác động chiến lược các nhân tố

Kết quả định lượng đã chứng minh tính hợp lý của các NQ chiến lược KTNN.

4.2.1. NL - Yếu tố quyết định chất lượng (β=0.382)

Hệ số Beta cao nhất cho thấy, GMT là một thách thức về chất lượng nguồn nhân lực.

- Yêu cầu về IFRS: Sự phức tạp kỹ thuật của việc xác định Lợi nhuận GloBE (điều chỉnh từ BCTC IFRS/US GAAP) khiến yếu tố con người trở thành điểm nghẽn lớn nhất. KTV không thể bị thay thế bởi công nghệ, nếu không có khả năng hiểu và giải thích các khoản điều chỉnh kế toán phức tạp.

- Liên kết NQ 170: Hệ số này là bằng chứng khoa học cho nhu cầu nâng cao chất lượng nguồn nhân lực theo NQ 170-NQ/ĐU. Việc xây dựng đội ngũ tinh thông về nghiệp vụ chuyên môn và đáp ứng yêu cầu về nhiệm vụ kiểm toán trong môi trường công nghệ số phải ưu tiên đào tạo IFRS và thuế quốc tế.

4.2.2. DL - Yếu tố đột phá phương thức (β=0.315)

Tác động mạnh thứ hai của DL, khẳng định GMT là một cuộc cách mạng về phương thức kiểm toán.

- Tính cấp thiết của kiểm toán trong môi trường số: Nếu không có hệ thống DL đủ mạnh để xử lý dữ liệu GIR và BCTC hợp nhất của 122 MNEs, mục tiêu kiểm toán toàn diện của NQ 169-NQ/ĐU sẽ không thể đạt được.

- Đầu tư đột phá: Kết quả này củng cố lập luận của TS. Lê Hoài Nam (2023) về sự cần thiết KTNN phải đầu tư đột phá vào công nghệ để vượt qua thách thức của nền kinh tế số.

4.2.3. PL và PH

Mặc dù có hệ số Beta thấp hơn, PL và PH vẫn đóng vai trò nền tảng.

- PL mức tác động 0.180, cho thấy sự cần thiết phải có hướng dẫn cụ thể về áp dụng CMKTNN 1315 cho GMT, làm cơ sở cho KTV thực hiện.

- PH mức tác động 0.125, cho thấy sự phối hợp hiệu quả với Tổng cục Thuế và các SAI là điều kiện cần để KTV tiếp cận dữ liệu Tờ khai thông tin GloBE.

Kết quả kiểm định cho thấy biến "Năng lực KTV" (NL) có hệ số tác động lớn nhất (β=0.382). Điều này hàm ý rằng, đối với một sắc thuế mới và phức tạp như GMT, yếu tố công nghệ hay quy trình dù quan trọng nhưng không thể thay thế được trình độ xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên về các chuẩn mực kế toán quốc tế (IFRS). Đây là cơ sở thực tiễn để định hướng chiến lược đào tạo nhân sự chất lượng cao nêu tại Mục 5.

5. Giải pháp và kiến nghị định hướng chiến lược

Các giải pháp được xây dựng dựa trên kết quả nghiên cứu định lượng (ưu tiên NL và DL) và nhằm hiện thực hóa các NQ chiến lược toàn khóa của ngành KTNN.

5.1. Nâng cao chất lượng nguồn nhân lực (Trọng tâm NQ 170-NQ/ĐU)

Kết quả định lượng đã xác định NL là yếu tố có tác động mạnh nhất (β=0.382). Do đó, việc xây dựng đội ngũ "tinh thông về nghiệp vụ chuyên môn" và "đáp ứng yêu cầu về nhiệm vụ kiểm toán trong môi trường công nghệ số" theo NQ 170 là giải pháp cấp bách.

5.1.1. Xây dựng chiến lược đào tạo năng lực số và IFRS

Chiến lược đào tạo phải chuyển từ việc tập huấn Luật Thuế nội địa sang đào tạo chuyên sâu về chuẩn mực quốc tế và kỹ thuật số:

- Chuyên sâu IFRS/US GAAP: KTV phải được trang bị kiến thức để đọc, phân tích BCTC hợp nhất và thực hiện các bút toán điều chỉnh từ Lợi nhuận Kế toán sang Lợi nhuận GloBE. Cần hợp tác với các tổ chức quốc tế (IFRS Foundation, ACCA, Big4) để xây dựng chương trình đào tạo chuyên môn sâu.

- Kỹ năng phân tích dữ liệu lớn (Big Data): Cần đưa vào chương trình đào tạo các khóa học về khai thác dữ liệu, phân tích rủi ro bằng thuật toán và phù hợp với định hướng mà Nguyễn Đình Hòa (2017) đã đặt ra từ sớm về KTVNN trong kỷ nguyên 4.0.

5.1.2. Kiện toàn tổ chức đoàn kiểm toán (Tổ kiểm toán) chuyên đề GMT

Để tập trung nguồn lực và kinh nghiệm, KTNN cần thực hiện ngay việc cơ cấu lại nhân sự tại các đơn vị trọng điểm FDI: thành lập Tổ kiểm toán (Đoàn kiểm toán) chuyên đề về kiểm toán thuế quốc tế (GMT) tại các đơn vị có nhiều FDI, bao gồm KTNN chuyên ngành II (kiểm toán tại Cục thuế) và Khu vực XII, Khu vực IV, Khu vực VII. Tổ công tác này phải được ưu tiên trang bị công cụ phần mềm và dữ liệu, hoạt động theo phương thức chuyên đề để xây dựng kinh nghiệm thực tiễn cho toàn Ngành. Việc này giúp tập trung năng lực chuyên môn và nâng cao chất lượng kiểm toán.

5.2. Tăng cường ứng dụng CNTT và chuyển đổi số (nhiệm vụ trọng tâm tại NQ 169-NQ/ĐU)

Đây là giải pháp đột phá để giải quyết rào cản dữ liệu và thực hiện mục tiêu chuyển đổi căn bản phương thức kiểm toán theo NQ 169.

5.2.1. Phát triển công cụ kiểm toán trong môi trường số chuyên dụng (GMT-Audit Tool)

Để giải quyết khối lượng tính toán phức tạp của GMT, KTNN cần đầu tư phát triển hoặc mua sắm phần mềm hỗ trợ kiểm toán:

- Tự động hóa tính toán ETR: Phần mềm phải có khả năng nhập dữ liệu BCTC hợp nhất và tự động thực hiện các điều chỉnh theo quy tắc GloBE để tính toán Thuế suất thực tế (ETR). Công cụ này là nền tảng cốt lõi để tự động hóa quy trình kiểm toán, giảm thiểu lỗi thủ công và tăng tốc độ kiểm toán, phục vụ mục tiêu kiểm toán số của NQ 169.

- Phân tích rủi ro sâu: Công cụ cần tích hợp tính năng phân tích rủi ro dựa trên chênh lệch ETR so với 15%, cảnh báo các sai sót trong việc áp dụng các khoản giảm trừ (như Substance-based Income Exclusion).

5.2.2. Kiến nghị cơ chế kết nối dữ liệu Real-time

Dưới thách thức dữ liệu trong nền kinh tế số, KTNN không thể kiểm toán hiệu quả nếu thiếu dữ liệu đầu vào.

- Hợp tác nội bộ: KTNN cần kiến nghị chính thức để được cấp quyền truy cập (theo phân cấp và bảo mật) vào hệ thống dữ liệu điện tử của Tổng cục Thuế, bao gồm BCTC của các MNEs và Tờ khai thông tin GloBE.

- Hợp tác quốc tế: Chủ động mở rộng cơ chế phối hợp với các SAI nước ngoài (thông qua ASOSAI/INTOSAI) để thiết lập kênh trao đổi thông tin về Tờ khai GIR, khắc phục rào cản dữ liệu xuyên biên giới.

5.3. Hoàn thiện khuôn khổ pháp lý và phương pháp kiểm toán (nhiệm vụ trọng tâm tại NQ 171 và CMKTNN 1315, 1250)

5.3.1. Sửa đổi, bổ sung hướng dẫn áp dụng chuẩn mực

Việc hoàn thiện hành lang pháp lý (PL) là điều kiện nền tảng.

- Nghiên cứu CMKTNN 1315 và 1250: Vụ Chế độ và KSCLKT cần khẩn trương nghiên cứu sửa đổi, bổ sung hướng dẫn áp dụng CMKTNN 1315 (xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu) để phù hợp với rủi ro đặc thù của GMT (rủi ro từ sự khác biệt chuẩn mực IFRS-VAS và tính phức tạp của quy tắc GloBE).

- Hướng dẫn tuân thủ pháp luật: Cần có hướng dẫn áp dụng CMKTNN 1250 (xem xét tính tuân thủ pháp luật) đối với các quy tắc GloBE, giúp KTV có cơ sở pháp lý vững chắc khi đối chiếu nghĩa vụ thuế bổ sung của MNEs với các quy tắc quốc tế.

- Đảm bảo tính thống nhất: Các hướng dẫn này phải đảm bảo tính thống nhất với hệ thống pháp luật (NQ 171) và tiệm cận chuẩn mực quốc tế.

5.3.2. Đổi mới phương pháp kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro

- Tập trung kiểm toán chuyên đề: Áp dụng triệt để phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro theo kinh nghiệm của KTNN Khu vực XII. Coi GMT là chuyên đề kiểm toán trọng yếu (NQ 168), tập trung rà soát 100% danh sách 122 MNEs để đạt mục tiêu “Chất lượng, chất lượng hơn và chất lượng hơn nữa”.

- Lựa chọn trọng tâm: Trọng tâm kiểm toán phải là các MNEs đang có ETR rất thấp, hay các đơn vị có cấu trúc giao dịch liên kết phức tạp, hoặc các trường hợp áp dụng các khoản giảm trừ trách nhiệm lớn.

6. Kết luận

Việc kiểm soát hiệu quả nguồn thu từ Thuế tối thiểu toàn cầu không chỉ giúp chống thất thu ngân sách mà còn khẳng định vị thế của Kiểm toán nhà nước trong kỷ nguyên hội nhập. Kết quả nghiên cứu đã cung cấp bằng chứng định lượng quan trọng, khẳng định rằng để nâng cao hiệu quả kiểm toán đối với GMT, KTNN cần ưu tiên nguồn lực cho hai trụ cột chính: (i) Đào tạo chuyên sâu về IFRS và thuế quốc tế cho kiểm toán viên; và (ii) Hiện đại hóa hạ tầng dữ liệu để kết nối thông tin toàn cầu. Các giải pháp này hoàn toàn phù hợp với định hướng Chiến lược phát triển KTNN đến năm 2030, hướng tới một nền công vụ chuyên nghiệp, hiện đại và hội nhập.