Hai bước ngoặt trong quá trình hình thành kế toán kép

Tóm tắt

Ngày nay, khi nói đến kế toán chúng ta đều nghĩ ngay đó là kế toán kép. Bởi vì chỉ có kế toán kép thì mới phản ánh đúng quan hệ đối ứng kế toán được hình thành qua mỗi nghiệp vụ kinh tế phát sinh và từ đó mới làm cho kế toán trở thành một ngành khoa học độc lập. Tuy nhiên, để có được kế toán kép như ngày nay, kế toán đã phải trải qua một quá trình lịch sử lâu dài, trong đó phải vượt qua hai bước ngoặt quan trọng. Chúng ta - những người trong lĩnh vực kế toán, cần phải tìm hiểu để thấy được những người làm kế toán từ xa xưa đã nghĩ ra cách vượt qua hai bước ngoặt này như thế nào. Và qua tìm hiểu cũng giúp chúng ta có cơ sở để hiểu được rõ hơn về các tài khoản trong hệ thống kế toán hiện nay.

1. Bước ngoặt thứ nhất

  Các tài liệu nghiên cứu về lịch sử kế toán đều chỉ ra rằng, kế toán đã có từ rất xa xưa, khi con người có hoạt động lao động sản xuất. Kế toán ra đời nhằm để cung cấp thông tin đáp ứng yêu cầu về quản lý các hoạt động lao động sản xuất. Khi hoạt động lao động sản xuất được tổ chức thành những đơn vị, thì trong các đơn vị đều có một lượng tài sản nhất định để phục vụ cho các hoạt động và kế toán trước hết phải làm sao để cung cấp thông tin về tình hình tài sản này cho công việc quản lý. Thời gian đầu khi chưa có phương tiện ghi chép, kế toán phải thực hiện việc kiểm kê để có được thông tin về tài sản cung cấp cho quản lý. Đến khi có được phương tiện ghi chép, kế toán tiến hành việc ghi chép những biến động về tài sản theo từng loại, mỗi loại sẽ được ghi chép, theo dõi ở một phần riêng (cột hay trang sổ) được gọi là tài khoản. Có bao nhiêu loại tài sản cần được theo dõi sẽ hình thành nên bấy nhiêu tài khoản để ghi chép, phản ảnh tài sản. Tuy nhiên, việc ghi chép vào tài khoản chỉ là ghi đơn. Dần dần người ta nhận ra rằng, một tài sản tăng đều có mối liên hệ với một tài sản khác giảm. Như vậy, quá trình ghi chép diễn ra luôn có mối liên hệ giữa các tài sản với nhau: ghi tăng tài sản này đồng thời ghi giảm tài sản khác.

  Cùng với sự phát triển của xã hội, hoạt động lao động sản xuất (ngày nay gọi là hoạt động kinh tế hay hoạt động kinh doanh) cũng ngày càng phát triển, hình thành nên các quan hệ trao đổi, mua bán, tín dụng. Lúc này, có những tài sản của đơn vị được hình thành từ việc mua chịu hoặc từ vay, mượn của đơn vị, cá nhân khác. Với trường hợp này, kế toán ghi tăng tài sản được hình thành và đồng thời phải ghi tăng nợ phải trả - phải trả cho người bán hoặc người cho vay. Qua đó, mới có thông tin về nợ phải trả để thực hiện việc trả nợ sau này.

Như vậy, việc ghi chép kế toán không còn giới hạn trong phạm vi giữa các đối tượng là tài sản, mà đã mở rộng ra, gồm cả các đối tượng là nợ phải trả. Ví dụ:

-       Một tài sản được hình thành từ mua chịu: ghi tăng tài sản đồng thời ghi tăng nợ phải trả.

-       Khi dùng một tài sản để trả nợ: ghi giảm tài sản đồng thời ghi giảm nợ phải trả.

-       Khi vay của người này để trả nợ cho người khác: ghi tăng nợ phải trả người này đồng thời ghi giảm nợ phải trả người khác.

-       Mỗi đối tượng tài sản và nợ phải trả được ghi chép, phản ánh ở một tài khoản nhất định và ở mỗi đơn vị sẽ hình thành nên một danh mục các tài khoản phục vụ cho việc ghi chép. Tuy nhiên, việc ghi chép này chỉ nhằm phản ánh đúng đòi hỏi từ thực tế khách quan, vẫn là ghi đơn.

   Ghi đơn hay kế toán đơn cứ như vậy tồn tại trong một thời gian dài. Sau đó, cùng với sự phát triển kinh tế ở châu Âu, đã hình thành nên các công ty. Lúc này, giá trị tài sản sử dụng trong hoạt động kinh doanh ở các công ty được gọi là vốn. Số vốn này thông thường là từ người chủ bỏ vào và từ vay, nợ các đơn vị, cá nhân khác. Trong đó, với trường hợp từ vay, nợ thì việc ghi chép của kế toán được thực hiện như đã trình bày ở trên. Còn với trường hợp từ người chủ bỏ vào, kế toán ghi tăng tài sản (biểu hiện của vốn được bỏ vào), nhưng không thấy có mối liên hệ với một đối tượng nào khác: Không có tài sản nào khác giảm, cũng không có khoản nợ phải trả nào tăng, vì đây là của người chủ bỏ vào chứ không phải vay, mượn ai cả. Ban đầu, thông tin về số vốn người chủ bỏ vào kinh doanh và trong quản lý người ta cũng không quan tâm đến thông tin này. Nhưng rồi dần dần người chủ cũng đặt ra yêu cầu cần phải biết được số vốn của mình đã bỏ vào kinh doanh. Yêu cầu này đã thúc đẩy những người làm kế toán phải suy nghĩ với câu hỏi được đặt ra là: Vì sao trong trường hợp người chủ bỏ vốn vào kinh doanh chỉ ghi tăng tài sản (vốn được bỏ vào), mà không có mối liên hệ với một đối tượng nào khác như những trường hợp đã trình bày? Câu hỏi này chính là bước ngoặt thứ nhất trong quá trình hình thành kế toán kép.

  Để trả lời câu hỏi trên, những người làm kế toán đã tập trung suy nghĩ về tính chất đặc biệt của trường hợp người chủ bỏ vốn vào kinh doanh. Và cuối cùng họ đã nghĩ ra, như Ia-Xa-Kha-Lôp (1985, tr.18) đã viết: “Sự xuất hiện của các công ty buộc phải có khái niệm “hãng”, khái niệm này như một pháp nhân đã tách khỏi một con người thật - chủ công ty”. Khái niệm “hãng” hay ngày nay gọi là khái niệm thực thể kinh doanh đã vạch ra một ranh giới phân tách giữa vốn của thực thể kinh doanh với những tài sản còn lại của người chủ, hình thành nên hai pháp nhân riêng: pháp nhân đại diện cho thực thể kinh doanh và pháp nhân đại diện cho số tài sản còn lại của người chủ. Như vậy, có thể suy ra trường hợp người chủ bỏ vốn vào kinh doanh chính là việc pháp nhân này (người chủ) chuyển vốn vào cho một pháp nhân khác (thực thể kinh doanh), và có thể xem như việc cho vay giữa pháp nhân: người chủ với pháp nhân thực thể kinh doanh.

Từ đó, những người làm kế toán suy nghĩ đến một tài khoản đặc biêt có thể đưa thêm vào để phản ánh trách nhiệm nợ của thực thể kinh doanh khi nhận vốn từ người chủ, đó là tài khoản “Vốn tự có”, ngày nay ta gọi là tài khoản “Vốn đầu tư của chủ sở hữu”. Với tài khoản này, trường hợp người chủ bỏ vốn vào kinh doanh, thể hiện qua một tài sản nào đó, thì kế toán ghi tăng tài khoản phản ánh tài sản đó, đồng thời ghi tăng tài khoản “Vốn tự có” để phản ánh số vốn người chủ đã bỏ vào kinh doanh. Khi người chủ rút vốn thì sẽ có quan hệ ngược lại và việc ghi cũng sẽ ngược lại. Lúc này, thông tin về vốn của người chủ bỏ vào kinh doanh được ghi nhận và tất cả các ghi chép của kế toán đều là ghi kép. Đến đây có thể nói, kế toán kép đã được hình thành và mấu chốt cho việc hình thành này chính là đưa thêm được tài khoản “Vốn tự có”. Ia-Xa-Kha-Lôp (1985, tr.16) đã nêu: “Kế toán kép thực chất là đưa thêm được tài khoản “Vốn tự có” vào danh mục các tài khoản ghi đơn”.

2. Bước ngoặt thứ hai

Qua bước ngoặt thứ nhất, kế toán kép đã được hình thành, nhưng chưa hoàn chỉnh. Bởi vì trong hoạt động kinh doanh, tài sản (sản phẩm, hàng hóa) mua vào và bán ra không phải cùng một giá. Qua giao dịch bán hàng, kế toán ghi giảm tài sản bán ra và ghi tăng số tiền thu được hoặc phải thu, nhưng giá trị tài sản giảm và tài sản tăng không bằng nhau, tức là không có được sự cân bằng giữa các đối tượng được ghi, dẫn đến tổng số liệu ghi chép ở mỗi bên của tài khoản (bên Nợ, bên Có) không có được sự cân bằng để phục vụ cho việc đối chiếu, kiểm tra. Đồng thời, yêu cầu về xác định kết quả kinh doanh phải được thực hiện theo những cách rất phức tạp, như: định kỳ kế toán phải tổng hợp toàn bộ giá trị tài sản và toàn bộ nguồn vốn (nợ phải trả và “vốn tự có”). Qua đó, so sánh hai giá trị được tổng hợp này: nếu giá trị toàn bộ tài sản lớn hơn toàn bộ nguồn vốn, tức là có lãi, sẽ ghi tăng tài khoản “Vốn tự có”; còn nếu ngược lại, tức bị lỗ, sẽ ghi giảm tài khoản “Vốn tự có”. Thực tế này chính là bước ngoặt thứ hai đặt ra cho những người làm kế toán.

  Những người làm kế toán tiếp tục suy nghĩ để làm sao qua mỗi lần ghi đều có sự cân bằng giữa các đối tượng được ghi như tất cả những trường hợp trước. Và cuối cùng họ đã nghĩ ra, như Ia-Xa-Kha-Lôp (1985, tr.18) viết: “Mặt logic trong hạch toán kế toán đã giúp bổ sung thêm được tài khoản “có điều kiện” để ghi chép các nghiệp vụ trong quá trình kinh doanh không thuộc tài khoản nào đã có. Người ta lúc ấy chưa nghĩ đến ý nghĩa sâu xa của nó. Và chỉ ít lâu sau đã xuất hiện việc giải thích, diễn giải về tài khoản “có điều kiện” này, coi nó là tài khoản của quá trình kinh doanh, qua đó cho phép xác định được kết quả kinh doanh bằng chính phương pháp hạch toán kế toán”. Với tài khoản “có điều kiện” này, khi có nghiệp vụ bán hàng, phải được thực hiện qua 2 lần ghi: Với hàng xuất bán, ghi giảm tài sản (sản phẩm, hàng hóa) và ghi tăng chi phí giá vốn hàng bán; với tiền thu được hoặc phải thu ghi tăng tài sản và ghi tăng doanh thu hàng đã bán. Ở mỗi lần ghi này phải có thêm một tài khoản “có điều kiện” (ngày nay là tài khoản phản ảnh giá vốn và tài khoản phản ánh doanh thu) để bảo đảm sự cân bằng giữa các đối tượng được ghi. Và tổng số bên Nợ, tổng số bên Có của tất cả các tài khoản cũng sẽ cân bằng nhau, bảo đảm cho việc đối chiếu, kiểm tra số liệu trên các tài khoản và việc xác định kết quả kinh doanh cũng dễ dàng bằng chính việc tính toán, ghi chép của kế toán. Đến đây, kế toán kép đã thực sự hình thành và trở thành một ngành khoa học độc lập.

Ai là người khám phá ra ngành khoa học này? Nghiên cứu về lịch sử phát triển của hạch toán kế toán, Ia-Xa-Kha-Lôp (1985, tr.17) đã viết: “Kế toán kép không có người phát minh ra nó, cũng như tiền, bảng chữ cái, ngôn ngữ giao tiếp”. Tuy nhiên, ngày nay khi nói đến kế toán kép chúng ta đều nghĩ đến ông Lu-ka Pa-trô-li, một nhà toán học người Ý (1445 – 1515), với công trình được xuất bản năm 1494, trong đó có các chương trình bày về phương pháp ghi kép, đánh dấu cho sự ra đời của kế toán kép. Nhưng ông nói rằng, ông không hề đưa ra một cái gì mới, mà chỉ mô tả lại những gì đã có mà ông tập hợp được (Ia-Xa-Kha-Lôp, 1985).

Kết luận

 Sự hình thành kế toán kép là một quá trình lịch sử lâu dài, được hoàn thiện dần từ những người trong hoạt động thực tiễn kế toán và phải trải qua hai bước ngoặt quan trọng như đã trình bày. Chúng ta có thể hiểu thêm được gì qua việc tìm hiểu về hai bước ngoặt này?

 Ở bước ngoặt thứ nhất

Những người làm kế toán phải nghĩ ra khái niệm “hãng” và ngày nay gọi là khái niệm “thực thể kinh doanh”. Với khái niệm này, đã giúp những người làm kế toán đưa thêm được tài khoản “Vốn tự có”. Tài khoản “Vốn tự có” này thực chất là tài khoản phản ảnh nợ phải trả của pháp nhân thực thể kinh doanh với pháp nhân đại diện cho tài sản còn lại của người chủ (khi thực thể kinh doanh được đầu tư vốn từ người chủ). Ngày nay tài khoản “Vốn tự có” chính là các tài khoản phản ánh vốn chủ sở hữu. Với nguồn vốn gồm: Nợ phải trả + Vốn chủ sở hữu, trong đó từ phân tích trên, ta thấy vốn chủ sở hữu về thực chất cũng là nợ phải trả (và trong thực tế khi đơn vị không còn hoạt động nữa thì vốn chủ sở hữu cũng sẽ được trả về lại cho người chủ). Như vậy, toàn bộ các tài khoản thuộc nguồn vốn đều có thể xem là tài khoản phản ánh nợ phải trả, mà nợ phải trả nói lên trách nhiệm của đơn vi đối với tài sản hiện có, còn tài sản hiện có nói lên lợi ích của đơn vị, và như vậy tài sản và nợ phải trả là phải ngược nhau. Từ đây, ta sẽ lý giải được vì sao kết cấu của tài khoản phản ánh tài sản và tài khoản phản ánh nguồn vốn là ngược nhau. Và ta phải xem đó là một tất yếu khách quan, chứ không phải là sự quy định chủ quan của con người.

 Ở bước ngoặt thứ hai

Những người làm kế toán phải suy nghĩ, đưa thêm được tài khoản “Có điều kiện”, qua đó việc ghi nghiệp vụ bán hàng cũng bảo đảm sự cân bằng giữa các đối tượng được ghi như tất cả những trường hợp khác. Tài khoản “Có điều kiện” ban đầu khi được đưa thêm vào còn đơn giản chỉ là tài khoản phản ảnh doanh thu và giá vốn. Nhưng ngày nay, cùng với tính chất của tài khoản này, nó bao gồm tất cả các tài khoản phản ảnh doanh thu, thu nhập và chi phí (tài khoản giá vốn cũng là tài khoản phản ảnh chi phí). Có thể nói, các tài khoản phản ảnh doanh thu, thu nhập và chi phí này là những tài khoản được đưa thêm vào, ngoài các tài khoản đã hình thành một cách tự nhiên để phản ảnh các đối tượng tài sản và nguồn vốn đã có. Các tài khoản này có tính chất là không phản ảnh một đối tượng thực về tài sản hay nguồn vốn đang tồn tại, mà được đưa thêm vào để phản ảnh tình hình doanh thu, thu nhập và chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh của đơn vị, từ đó bảo đảm được sự cân bằng giữa các đối tượng qua mỗi lần ghi và bảo đảm 2 bên Nợ, Có của tất cả các tài khoản được cân bằng. Chính vì vậy, những tài khoản này còn được gọi là tài khoản tạm thời (hay tài khoản danh nghĩa) để phân biệt với các tài khoản phản ảnh các đối tượng có thực về tài sản và nguồn vốn, được gọi là tài khoản vĩnh viễn (hay tài khoản thực) (Nguyễn Hữu Cường… , 2023). Qua đây, có thể lý giải vì sao chỉ có tài khoản vĩnh viễn (trong hệ thống tài khoản theo Thông tư 200/2014/TT-BTC, gồm các tài khoản từ loại 1 đến loại 4) mới có số dư; còn các tài khoản tạm thời (trong hệ thống tài khoản theo Thông tư 200/2014/TT-BTC, gồm các tài khoản từ loại 5 đến loại 9) không có số dư, chỉ có số phát sinh trong kỳ và cuối kỳ được kết chuyển hết để xác định kết quả.

Từ khóa: kế toán đơn, khái niệm thực thể kinh doanh, tài khoản vốn đầu tư của chủ sở hữu, tài khoản vĩnh viễn, tài khoản tạm thời, kế toán kép.

Abstract

Nowadays, when we talk about accounting, we immediately think of double-entry accounting. This is because only double-entry accounting can accurately reflect the reciprocal accounting relationships formed through each economic transaction, making accounting an independent scientific discipline. However, to reach its current form, accounting has undergone a long historical evolution, during which it had to overcome two significant turning points. As professionals in the accounting field, we need to explore how early accountants devised ways to navigate these two pivotal moments. Understanding this history also provides a foundation for better comprehending the accounts within today’s accounting system.

Keywords: single-entry accounting, business entity concept, owner’s equity account, permanent account, temporary account, double-entry accounting.

Jel: M41, B26, N80.

Tài liệu tham khảo

Ia-Xa-Kha-Lôp (1985), Lịch sử phát triển của hạch toán kế toán, NXB Tài chính - Thống kê Mac-cơ-va (Bản dịch nội bộ).

Nguyễn Hữu Cường (Chủ biên), Ngô Hà Tấn, Phan Thị Đỗ Quyên (2023), Giáo trình Nhập môn kế toán, NXB Đà Nẵng.