Trên cơ sở trình bày nguyên tắc cốt lõi và quy trình năm bước ghi nhận doanh thu theo IFRS 15, bài viết thảo luận những thay đổi so với chuẩn mực kế toán trước đây. Kết quả cho thấy, IFRS 15 mang lại khuôn khổ thống nhất và minh bạch hơn về doanh thu, nhưng cũng đặt ra thách thức trong việc triển khai tại doanh nghiệp (DN) Việt Nam.
1. Giới thiệu
Trong bối cảnh toàn cầu hóa và hội nhập quốc tế, việc áp dụng
IFRS đang trở thành xu thế tất yếu đối với các DN Việt Nam. Trong số đó, IFRS
15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng được coi là một trong những chuẩn mực
quan trọng nhất, bởi doanh thu là chỉ tiêu trọng yếu, phản ánh hiệu quả hoạt
động và triển vọng tài chính của DN. Chuẩn mực này được ban hành tháng 5/2014
như kết quả của dự án hợp tác giữa IASB và FASB, nhằm tạo ra một mô hình ghi
nhận doanh thu chung cho cả IFRS và US GAAP. IFRS 15 thay thế cho các
chuẩn mực và diễn giải cũ liên quan đến doanh thu, như: IAS 11 (Hợp đồng
xây dựng), IAS 18 (Doanh thu), IFRIC 13 (Chương trình khách hàng thân
thiết), IFRIC 15 (Hợp đồng xây dựng bất động sản), IFRIC 18 (Chuyển
giao tài sản từ khách hàng) và SIC 31 (Doanh thu giao dịch trao đổi quảng
cáo). IFRS 15 có hiệu lực áp dụng đối với các kỳ báo cáo bắt đầu từ hoặc
sau ngày 01/01/2018. Việc ban hành IFRS 15 đã làm thay đổi đáng kể phương
pháp ghi nhận doanh thu ở nhiều lĩnh vực, hướng tới mô hình đề cao việc ghi
nhận doanh thu dựa trên chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa/dịch vụ, thay vì
chỉ dựa trên rủi ro và lợi ích như trước.
Mục tiêu cốt lõi của IFRS 15 là thiết lập các nguyên tắc
để DN ghi nhận doanh thu một cách nhất quán, phản ánh đúng bản chất, số tiền,
thời điểm và tính không chắc chắn của doanh thu cũng như các dòng tiền từ hợp
đồng với khách hàng. Nói cách khác, IFRS 15 yêu cầu DN ghi nhận doanh thu
nhằm phản ánh việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng,
với số tiền phản ánh đúng khoản mà DN kỳ vọng có quyền nhận được để đổi lấy các
hàng hóa hoặc dịch vụ đó. Chuẩn mực chú trọng việc cung cấp thông tin hữu ích
cho người sử dụng BCTC về bản chất và chất lượng của nguồn thu, thời điểm ghi
nhận, cũng như mức độ chắc chắn (hay rủi ro) liên quan đến việc thu tiền từ các
hợp đồng.
IFRS 15 được áp dụng cho mọi hợp đồng với khách hàng,
nhằm cung cấp hàng hóa hoặc dịch vụ nằm trong hoạt động kinh doanh thông thường
của DN, trừ một số hợp đồng thuộc phạm vi các chuẩn mực khác (Ví dụ: hợp đồng
thuê thuộc IFRS 16, hợp đồng bảo hiểm thuộc IFRS 17, các công cụ tài
chính thuộc IFRS 9, các hợp đồng hợp tác hoặc trao đổi phi tiền tệ giữa
các đơn vị trong cùng ngành nhằm tạo thuận lợi cho bán hàng). Do đó, về tổng
thể, hầu hết các giao dịch tạo ra doanh thu với khách hàng (bán hàng hóa, cung
cấp dịch vụ, giấy phép, phí bản quyền, thành viên,...) đều sẽ được hạch toán
theo IFRS 15.
2. Khái quát nội dung
IFRS 15
2.1. Doanh thu hợp đồng theo IFRS 15
IFRS 15 được xây dựng trên nguyên tắc phản ánh việc chuyển
giao quyền kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng. Chuẩn mực đưa ra mô
hình năm bước, bao gồm: (i) Xác định hợp đồng; (ii) Xác định các nghĩa vụ thực
hiện; (iii) Xác định giá giao dịch; (iv) Phân bổ giá giao dịch; và (v) Ghi nhận
doanh thu khi nghĩa vụ thực hiện được thỏa mãn. Ngoài ra, IFRS 15 còn quy định
cách hạch toán chi phí hợp đồng, cũng như yêu cầu trình bày tài sản hợp đồng và
nợ phải trả hợp đồng trên BCTC. So với IAS 18 và IAS 11, IFRS 15 nhấn mạnh đến
quyền kiểm soát thay vì chỉ dựa vào rủi ro và lợi ích, đồng thời yêu cầu xét
đoán cao hơn trong việc phân tách nghĩa vụ và ước tính doanh thu biến động.
Quy trình 5
bước ghi nhận doanh thu theo IFRS 15 được thực hiện, như sau:
Bước 1: Xác định hợp đồng với khách hàng
IFRS 15 quy định một hợp đồng với khách hàng chỉ được
ghi nhận (tức là đưa vào mô hình doanh thu), khi tất cả các tiêu chí sau được thỏa mãn, Hình 1.
Nguồn: Tự tổng hợp
Hợp đồng có sửa đổi: IFRS 15 cũng hướng dẫn cách xử
lý khi hợp đồng có sự sửa đổi (điều chỉnh phạm vi hoặc giá trị hợp đồng). Tùy
trường hợp, sửa đổi hợp đồng có thể được xử lý như một hợp đồng độc lập mới
hoặc điều chỉnh vào hợp đồng hiện tại. Việc này đòi hỏi phân tích xem hàng
hóa/dịch vụ bổ sung trong sửa đổi có được coi là “riêng biệt” và giá cộng thêm
có phản ánh giá bán độc lập hay không. Tuy nhiên, phạm vi bài báo này tập trung
vào quy trình ghi nhận doanh thu cơ bản, nên sẽ không đi sâu vào chi tiết kỹ
thuật về sửa đổi hợp đồng.
Bước 2: Xác định các nghĩa vụ thực hiện trong
hợp đồng
Theo IFRS 15, nghĩa vụ thực hiện (Performance
obligation) được định nghĩa là một cam kết trong hợp đồng, nhằm chuyển giao cho
khách hàng hàng hóa hoặc dịch vụ có thể phân biệt được với các cam kết khác.
Mỗi hàng hóa hoặc dịch vụ độc lập thường được ghi nhận là một nghĩa vụ riêng.
Tuy nhiên, trong một số trường hợp, các hàng hóa hoặc dịch vụ có thể được xem
xét dưới dạng gộp lại, tùy thuộc vào bản chất cam kết và cách thức cung cấp.
Điều kiện để hàng hóa hoặc dịch vụ
được coi là “riêng biệt” theo IFRS 15, cần thỏa mãn hai tiêu chí cơ bản:
(i) Khách hàng có thể hưởng lợi từ
hàng hóa hoặc dịch vụ đó một cách độc lập, hoặc cùng với các nguồn lực sẵn có
khác. Điều này có nghĩa, sản phẩm/dịch vụ phải mang lại giá trị sử dụng độc lập
hoặc có thể kết hợp dễ dàng với tài sản, dịch vụ mà khách hàng đã có. Ví dụ,
phần mềm máy tính có thể hoạt động riêng biệt hoặc được cài đặt bởi một bên thứ
ba thì bản thân phần mềm được coi là một hàng hóa riêng biệt.
(ii) Cam kết chuyển giao có thể được
xác định rõ ràng trong bối cảnh hợp đồng, tức là không bị phụ thuộc hoặc hòa
trộn chặt chẽ với các cam kết khác. Nếu nhiều hạng mục trong hợp đồng được tích
hợp để tạo ra một sản phẩm hoặc dịch vụ duy nhất, toàn bộ gói cam kết sẽ được
coi là một nghĩa vụ thực hiện thống nhất. Chẳng hạn, hợp đồng thiết kế và thi
công một công trình xây dựng thường được xem là một nghĩa vụ duy nhất, vì các
hạng mục riêng lẻ (thiết kế, thi công, lắp đặt) không mang tính độc lập trong
bối cảnh hợp đồng tổng thể.
Trong những trường hợp DN cam kết
cung cấp một loạt hàng hóa hoặc dịch vụ có tính chất tương tự, được chuyển giao
liên tục trong cùng mô hình, IFRS 15 cho phép coi cả chuỗi là một nghĩa vụ thực
hiện duy nhất. Điều này áp dụng khi: (i) Từng phần trong chuỗi về bản chất là
riêng biệt; và (ii) Việc đo lường mức độ hoàn thành có thể áp dụng cùng một
phương pháp. Ví dụ điển hình là dịch vụ thuê bao viễn thông hàng tháng, dịch vụ
bảo trì định kỳ hay giao hàng theo lộ trình cố định. Việc gộp thành một nghĩa
vụ duy nhất, giúp đơn giản hóa hạch toán mà vẫn phản ánh đúng bản chất kinh tế
của hợp đồng.
Tóm lại, việc xác định nghĩa vụ thực
hiện là bước trọng yếu trong mô hình năm bước của IFRS 15, bởi nó quyết định
cách thức phân bổ giá giao dịch và thời điểm ghi nhận doanh thu. Xác định đúng
và đầy đủ các nghĩa vụ đảm bảo rằng BCTC phản ánh trung thực và hợp lý các cam
kết mà DN đã đưa ra với khách hàng.
Bước 3: Xác định giá giao dịch
Theo IFRS
15, giá giao dịch được hiểu là số tiền mà DN kỳ vọng có quyền nhận để đổi lấy
việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng. Giá giao dịch không chỉ
đơn thuần là mức giá ghi trong hợp đồng, mà có thể bao gồm các khoản điều chỉnh
tùy thuộc vào điều kiện, sự kiện tương lai hoặc hình thức thanh toán.
-
Thứ nhất, giá giao dịch có thể là cố định hoặc biến
động: Trong hợp đồng có giá cố định, doanh thu được ghi nhận theo mức giá đó
(sau khi xem xét yếu tố tài chính nếu có). Ngược lại, với hợp đồng có yếu tố
biến động như chiết khấu, thưởng – phạt theo tiến độ, hoàn tiền hoặc doanh thu
phụ thuộc doanh số, DN phải ước tính khoản thanh toán khả biến này. IFRS 15 cho
phép áp dụng hai phương pháp: (i) Giá trị kỳ vọng, tính theo xác suất có trọng
số; hoặc (ii) Số tiền có khả năng cao nhất, phù hợp với tình huống dạng “được –
mất”. Tuy nhiên, theo nguyên tắc thận trọng, khoản biến động chỉ được ghi nhận
khi “khả năng cao” không dẫn đến đảo ngược đáng kể doanh thu trong tương lai.
-
Thứ hai, khi hợp đồng có yếu tố tài chính đáng kể
(significant financing component): DN cần điều chỉnh giá giao dịch theo giá trị
thời gian của tiền. Trường hợp khách hàng trả chậm dài hạn, phần chênh lệch
được hạch toán như chi phí lãi; nếu khách trả trước, chênh lệch ghi nhận như
doanh thu tài chính. IFRS 15 cho phép miễn điều chỉnh nếu khoảng cách giữa
thanh toán và chuyển giao không quá một năm.
-
Thứ ba, với thanh toán phi tiền tệ (non-cash
consideration): như hàng hóa, dịch vụ hoặc công cụ tài chính, doanh thu phải
phản ánh giá trị hợp lý của khoản được nhận.
-
Cuối cùng, một số hợp đồng có thể bao gồm khoản phải
trả lại cho khách hàng (customer consideration payable): như thưởng lại, phiếu
giảm giá hoặc chương trình khách hàng thân thiết. Theo IFRS 15, nguyên tắc
chung là các khoản này được giảm trừ vào giá giao dịch (doanh thu). Khoản này
chỉ được ghi nhận là chi phí khi doanh nghiệp nhận được hàng hóa hoặc dịch vụ
riêng biệt để đổi lấy khoản chi trả đó.
Tóm lại,
việc xác định giá giao dịch theo IFRS 15 đòi hỏi DN phải xem xét toàn diện các
điều khoản hợp đồng, đánh giá rủi ro và điều chỉnh hợp lý. Kết quả của bước này,
là con số giá trị giao dịch cuối cùng sẽ được phân bổ cho từng nghĩa vụ thực
hiện trong Bước 4.
Bước 4: Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ
thực hiện
Trong
trường hợp hợp đồng chỉ có một nghĩa vụ thực hiện, toàn bộ giá giao dịch sẽ
được ghi nhận cho nghĩa vụ duy nhất đó, do vậy bước phân bổ không cần thiết.
Tuy nhiên, với những hợp đồng bao gồm nhiều nghĩa vụ thực hiện, tức có nhiều
hàng hóa hoặc dịch vụ riêng biệt – DN phải phân bổ giá giao dịch cho từng nghĩa
vụ một cách hợp lý. Mục tiêu của bước này, là đảm bảo doanh thu được ghi nhận
cho mỗi phần cam kết phản ánh giá trị kinh tế tương đối của phần đó theo thỏa
thuận hợp đồng.
IFRS 15 đưa
ra nguyên tắc chung, yêu cầu phân bổ giá giao dịch dựa trên giá bán độc lập
tương đối (relative stand-alone selling price) của từng hàng hóa hoặc dịch vụ
tại thời điểm bắt đầu hợp đồng. DN trước hết cần xác định giá bán độc lập, tức
mức giá sẽ thu được nếu bán riêng lẻ cho khách hàng trong điều kiện thường lệ.
Sau đó, tính tỷ trọng của từng giá độc lập trong tổng giá trị hợp đồng giả định
và áp dụng tỷ trọng này cho tổng giá giao dịch thực tế để xác định phần doanh
thu phân bổ.
Trong thực
tiễn, tổng giá giao dịch thường thấp hơn tổng giá bán độc lập do chính sách
chiết khấu khi bán theo gói. Nguyên tắc thông thường là phân bổ khoản chiết
khấu này theo tỷ trọng của tất cả các nghĩa vụ. Tuy nhiên, IFRS 15 cho phép
phân bổ toàn bộ chiết khấu cho một hoặc một nhóm nghĩa vụ, nếu có bằng chứng
cho thấy mức giảm giá chỉ áp dụng cho nhóm đó và mức giá thỏa thuận tương đương
khi bán riêng nhóm này. Tương tự, các khoản thanh toán biến động có thể được
phân bổ trực tiếp cho nghĩa vụ cụ thể, nếu chúng liên quan trực tiếp đến nghĩa
vụ đó và việc phân bổ như vậy phản ánh hợp lý nội dung hợp đồng.
Việc phân
bổ chính xác giá giao dịch cho từng nghĩa vụ thực hiện, giúp đảm bảo rằng doanh
thu được ghi nhận phù hợp với bản chất kinh tế của giao dịch, phản ánh đúng giá
trị mà DN cung cấp cho khách hàng. Kết quả của bước 4 chính là cơ sở để thực
hiện ghi nhận doanh thu trong Bước 5, tại thời điểm nghĩa vụ được hoàn thành
hoặc trong suốt quá trình thực hiện.
Bước 5: Ghi nhận doanh thu khi nghĩa vụ thực
hiện được thỏa mãn
Bước cuối
cùng trong mô hình năm bước của IFRS 15, là xác định thời điểm và cách thức ghi
nhận doanh thu. Nguyên tắc cốt lõi là DN chỉ ghi nhận doanh thu, khi (hoặc
trong quá trình) quyền kiểm soát hàng hóa hay dịch vụ đã được chuyển giao cho
khách hàng. Quyền kiểm soát được hiểu là khả năng của khách hàng trong việc chi
phối việc sử dụng tài sản và thu hưởng gần như toàn bộ lợi ích kinh tế từ tài
sản đó, đồng thời gánh chịu rủi ro liên quan.
-
IFRS 15 quy định hai phương thức thỏa mãn nghĩa vụ
thực hiện:
+ Một là,
ghi nhận theo thời gian (over time)
Doanh thu
được phân bổ dần trong quá trình DN thực hiện hợp đồng nếu một trong ba điều
kiện sau được đáp ứng: (i) Khách hàng đồng thời nhận và tiêu thụ lợi ích khi
dịch vụ được cung cấp (ví dụ: dịch vụ vệ sinh, bảo trì định kỳ); hoặc (ii) Hoạt
động của DN tạo ra hoặc làm tăng một tài sản mà khách hàng kiểm soát ngay trong
quá trình hình thành (điển hình là xây dựng công trình trên đất của khách
hàng); hoặc (iii) Hoạt động không tạo ra tài sản có thể sử dụng thay thế cho DN,
và DN có quyền thu tiền đối với phần công việc đã hoàn thành (ví dụ: chế tạo
sản phẩm thiết kế riêng theo đơn đặt hàng). Khi áp dụng hình thức này, DN cần
lựa chọn phương pháp đo lường tiến độ phù hợp: phương pháp đầu ra (output) dựa
trên kết quả bàn giao; phương pháp đầu vào (input) dựa trên chi phí hoặc nguồn
lực sử dụng; hoặc phương pháp thời gian nếu dịch vụ cung cấp đều đặn.
+ Hai là,
ghi nhận tại một thời điểm (point in time)
Nếu nghĩa
vụ không đáp ứng các tiêu chí trên, doanh thu sẽ được ghi nhận tại thời điểm
chuyển giao quyền kiểm soát. IFRS 15 gợi ý một số chỉ báo, như quyền đòi thanh
toán đã phát sinh, khách hàng có quyền sở hữu hợp pháp, hàng hóa đã được bàn
giao vật chất, rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu đã chuyển giao, hoặc
khách hàng đã chấp nhận tài sản. Ví dụ, trong hợp đồng bán hàng theo điều kiện
FOB điểm giao hàng, doanh thu được ghi nhận khi hàng hóa được chuyển giao cho
bên vận chuyển, vì từ thời điểm đó rủi ro và lợi ích thuộc về khách hàng. Ngược
lại, nếu điều kiện là FOB điểm đến, doanh thu chỉ được ghi nhận khi khách hàng
nhận hàng.
Như vậy,
bước 5 đảm bảo doanh thu được ghi nhận phù hợp với mức độ hoàn thành nghĩa vụ
và phản ánh đúng bản chất kinh tế của hợp đồng. Với những hợp đồng kéo dài,
doanh thu sẽ được ghi nhận theo tiến độ, còn với giao dịch đơn lẻ và doanh thu
được ghi nhận một lần. Cách tiếp cận này nâng cao mức độ phù hợp giữa doanh thu
và nghĩa vụ, đồng thời cung cấp thông tin minh bạch hơn về tiến trình thực hiện
hợp đồng của DN.
2.2. Chi phí liên quan đến hợp đồng
theo IFRS 15
Bên cạnh
các quy định về doanh thu, IFRS 15 cũng thiết lập cơ chế hạch toán đối với chi
phí gắn liền với hợp đồng, nhằm bảo đảm sự thống nhất giữa ghi nhận doanh thu
và chi phí, tránh tình trạng lệch kỳ làm sai lệch lợi nhuận. Chuẩn mực chia
thành hai nhóm chi phí chính:
Một là, chi phí để có được hợp đồng
Đây là các
khoản chi trực tiếp phát sinh từ việc ký kết hợp đồng và sẽ không tồn tại nếu
hợp đồng không được thiết lập, điển hình như hoa hồng bán hàng, chi phí pháp lý
hay chi phí đấu thầu. IFRS 15 quy định các chi phí này phải được vốn hóa thành
tài sản hợp đồng, nếu DN có cơ sở chắc
chắn sẽ thu hồi. Ngược lại, những khoản chi không gắn trực tiếp với một hợp
đồng cụ thể (như lương cố định của nhân viên bán hàng hoặc chi phí quảng cáo
chung), phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh.
Hai là, Chi phí để thực hiện hợp đồng
Đây là
những chi phí phát sinh nhằm hoàn thành nghĩa vụ hợp đồng, mà không thuộc phạm
vi điều chỉnh của các chuẩn mực khác (ví dụ: hàng tồn kho theo IAS 2, tài sản
cố định theo IAS 16). Các khoản chi như nguyên vật liệu, nhân công trực tiếp,
hay chi phí quản lý dự án có thể được vốn hóa, nếu đồng thời thỏa mãn ba điều
kiện: (i) Gắn trực tiếp với hợp đồng cụ thể; (ii) Tạo ra hoặc gia tăng nguồn
lực phục vụ cho việc thực hiện nghĩa vụ trong tương lai; và (iii) Dự kiến sẽ
được thu hồi thông qua lợi ích kinh tế từ hợp đồng. Trường hợp hợp đồng bị dự
báo lỗ, DN phải ghi giảm giá trị tài sản hợp đồng và trích lập dự phòng theo
IAS 37.
Về việc
phân bổ và tổn thất, các chi phí được vốn hóa sẽ được phân bổ dần (amortize)
trong suốt thời gian thực hiện hợp đồng, phù hợp với tiến độ chuyển giao hàng
hóa hoặc dịch vụ. Ngoài ra, IFRS 15 yêu cầu thường xuyên đánh giá khả năng thu
hồi của tài sản hợp đồng. Nếu lợi ích kinh tế còn lại từ hợp đồng không đủ để
bù đắp, tài sản hợp đồng phải được ghi giảm xuống giá trị có thể thu hồi và
phần chênh lệch ghi nhận là lỗ. Quy trình này nhằm bảo đảm tính thận trọng và
trung thực trong BCTC.
Cách tiếp
cận của IFRS 15 cho phép hoãn lại và phân bổ hợp lý chi phí trực tiếp, thay vì
ghi nhận ngay, qua đó đảm bảo sự phù hợp (matching) giữa doanh thu và chi phí.
Điều này đặc biệt quan trọng với các hợp đồng dài hạn hoặc có chi phí ban đầu
lớn như xây dựng, viễn thông, hay dịch vụ phần mềm. Đồng thời, việc yêu cầu
trình bày và thuyết minh chi tiết về tài sản hợp đồng và các khoản chi phí vốn
hóa, cũng nâng cao tính minh bạch và khả năng so sánh của BCTC.
2.3. Trình bày hợp đồng với khách hàng trên BCTC
IFRS 15
không chỉ tác động đến báo cáo kết quả kinh doanh, mà còn giới thiệu các khái
niệm mới trên bảng cân đối kế toán, phản ánh rõ hơn quyền và nghĩa vụ phát sinh
từ hợp đồng với khách hàng. Các khoản mục quan trọng bao gồm tài sản hợp đồng,
khoản phải thu và nợ phải trả hợp đồng.
Tài sản hợp đồng (Contract asset)
Khoản mục
này phát sinh khi DN đã thực hiện nghĩa vụ, nhưng chưa có quyền thu tiền vô
điều kiện từ khách hàng. Quyền này còn phụ thuộc vào việc, DN phải tiếp tục
hoàn thành một phần nghĩa vụ hoặc đạt tới mốc thanh toán theo hợp đồng. Ví dụ,
trong hợp đồng xây dựng, DN có thể ghi nhận doanh thu cho phần công việc đã
hoàn thành dù chưa được lập hóa đơn, khi đó hình thành tài sản hợp đồng. IFRS
15 yêu cầu, tách bạch rõ ràng tài sản hợp đồng với khoản phải thu thông thường
và áp dụng mô hình tổn thất tín dụng kỳ vọng theo IFRS 9.
Nợ phải trả hợp đồng (Contract liability)
Đây là
nghĩa vụ của DN khi đã nhận tiền (hoặc có quyền thu tiền), trước khi thực hiện
hàng hóa/dịch vụ tương ứng. Về bản chất, đây chính là doanh thu nhận trước. Ví
dụ, khi khách hàng ứng trước tiền thuê bao dịch vụ 12 tháng, khoản nhận trước
được ghi nhận là nợ phải trả hợp đồng và được phân bổ dần thành doanh thu trong
quá trình cung cấp dịch vụ.
Khoản phải thu (Trade receivable)
Khoản phải
thu được ghi nhận khi quyền thu tiền trở nên vô điều kiện, thường là sau khi DN
đã lập hóa đơn hoặc khách hàng chấp nhận công việc. Các khoản phải thu được
điều chỉnh và trích lập dự phòng theo IFRS 9. Nếu có sự chênh lệch giữa giá trị
ghi nhận ban đầu và doanh thu (do yếu tố tài chính đáng kể), phần chênh lệch
này được trình bày như chi phí lãi hoặc tổn thất tín dụng, chứ không điều chỉnh
trực tiếp vào doanh thu.
IFRS 15 yêu
cầu các khoản mục trên được trình bày tách biệt trên bảng cân đối kế toán, có
thể sử dụng thuật ngữ quen thuộc như “Doanh thu chưa thực hiện” cho nợ phải trả
hợp đồng, hoặc “Chi phí hợp đồng vốn hóa” cho tài sản hợp đồng, miễn là đảm bảo
người sử dụng BCTC hiểu đúng bản chất.
Việc tách
bạch tài sản hợp đồng, khoản phải thu và nợ phải trả hợp đồng giúp BCTC minh
bạch hơn về trạng thái thực hiện hợp đồng. Một giá trị tài sản hợp đồng lớn
phản ánh DN đã thực hiện nhiều nghĩa vụ, nhưng chưa lập hóa đơn hoặc chưa đến
hạn thu; ngược lại, nợ phải trả hợp đồng lớn cho thấy DN đã nhận nhiều tiền ứng
trước và còn nghĩa vụ chưa hoàn thành. Cách tiếp cận này cung cấp thông tin hữu
ích hơn so với IAS 18 trước đây, khi doanh thu nhận trước thường được gộp vào
mục “Người mua trả tiền trước” mà không tách bạch đầy đủ.
3. Kinh nghiệm quốc tế về IFRS 15 và
bài học cho Việt Nam
IFRS 15 –
Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng được Hội đồng IASB ban hành năm 2014 và có
hiệu lực bắt buộc từ ngày 01/01/2018. Hiện nay, IFRS 15 đã được áp dụng rộng
rãi tại hầu hết các quốc gia tuân thủ IFRS, bao gồm khối Liên minh châu Âu
(EU), Úc, New Zealand, Singapore, Hàn Quốc, Trung Quốc, cũng như nhiều nền kinh
tế mới nổi như Thái Lan, Ấn Độ.
Đánh giá
chung cho thấy, IFRS 15 góp phần cải thiện chất lượng BCTC, giúp DN phản ánh
đúng bản chất kinh tế của giao dịch và tăng cường khả năng so sánh quốc tế. Tuy
nhiên, việc triển khai cũng đi kèm chi phí lớn, yêu cầu xét đoán nghề nghiệp
cao và thách thức trong việc thay đổi hệ thống quản lý hợp đồng, dữ liệu và
công nghệ thông tin.
Bảng 1.
Tình hình áp dụng IFRS 15 tại một số quốc gia trên thế giới
Nguồn: tự tổng hợp
Từ kinh nghiệm triển khai IFRS 15 tại các quốc gia
trên thế giới, đặc biệt là các nước trong khu vực châu Á như Trung Quốc, Thái
Lan và Singapore, có thể rút ra những bài học then chốt và thiết thực cho quá
trình áp dụng tại Việt Nam như sau:
Một là, Về vai trò chủ động của cơ quan quản lý.
Kinh nghiệm của Trung Quốc cho thấy, sự can thiệp và hỗ trợ mạnh mẽ của Chính
phủ thông qua việc ban hành các hướng dẫn thực hành chi tiết và tổ chức các
chương trình tập huấn diện rộng là yếu tố then chốt để giảm thiểu tình trạng hiểu
sai và áp dụng không thống nhất tại các doanh nghiệp.
Hai là, Sự thay đổi tác động và ảnh hưởng tập trung
vào một một số lĩnh vực đặc thù. Giống như Úc, Hàn Quốc, và Singapore, các
ngành nghề có hợp đồng dài hạn, hợp đồng bao gồm nhiều nghĩa vụ thực hiện (gói
sản phẩm, dịch vụ thuê bao) hoặc các khoản thanh toán biến động (chiết khấu,
hoàn tiền) sẽ chịu tác động lớn nhất. Do vậy, Việt Nam cần xác định ưu tiên đào
tạo chuyên sâu và xây dựng hệ thống quản lý hợp đồng riêng biệt cho các DN đặc
thù có thể chịu tác động lớn khi áp dụng IFRS 15.
Ba là, Hỗ trợ chi phí chuyển đổi và công nghệ. Kinh
nghiệm từ Úc cho thấy chi phí nâng cấp hệ thống CNTT để đáp ứng yêu cầu dữ liệu
chi tiết của IFRS 15 là rất lớn. Việt Nam cần có chính sách hỗ trợ hoặc khuyến
khích các DN đầu tư vào chuyển đổi số, giúp đồng bộ hóa dữ liệu từ quản lý hợp
đồng đến hạch toán kế toán.
Bốn là, Tăng cường phối hợp giám sát và tư vấn: Sự
phối hợp chặt chẽ giữa cơ quan quản lý và các tổ chức nghề nghiệp như mô hình của
Singapore và Hàn Quốc là cực kỳ quan trọng. Các tổ chức này cần cung cấp diễn
đàn, giải đáp vướng mắc, và chia sẻ kinh nghiệm thực tiễn để nâng cao năng lực
xét đoán nghề nghiệp, vốn là yêu cầu cốt lõi của IFRS 15.
Có thể thấy, việc học hỏi và áp dụng những kinh nghiệm
trên sẽ giúp Việt Nam rút ngắn thời gian triển khai, giảm thiểu rủi ro áp dụng
sai và tối ưu hóa lợi ích mà IFRS 15 mang lại trong việc nâng cao chất lượng
thông tin tài chính tại các doanh nghiệp Việt Nam.
4.
Thảo luận về thực tiễn áp dụng IFRS 15 tại Việt Nam
4.1. Về thuận lợi khi triển khai áp dụng
Như đã phân tích các nội dung của IFRS 15, có thể thấy rằng,
việc áp dụng IFRS 15 tại Việt Nam không chỉ mang ý nghĩa tuân thủ lộ trình hội
nhập kế toán quốc tế mà còn tác động trực tiếp đến cách thức DN ghi nhận và
trình bày doanh thu. Trong bối cảnh nền kinh tế đang đẩy mạnh minh bạch hóa
thông tin tài chính, chuẩn mực này được kỳ vọng tạo động lực cải thiện chất
lượng báo cáo và nâng cao niềm tin của nhà đầu tư. Tuy nhiên, quá trình triển
khai cũng đặt ra không ít thách thức cả về kỹ thuật, pháp lý và năng lực tổ
chức.
Trong bối cảnh tại Việt Nam hiện nay, có thể nhận diện một số
thuận lợi nổi bật mà IFRS 15 mang lại cho DN nước ta, đồng thời làm nền tảng
cho quá trình hội nhập và nâng cao chất lượng quản trị tài chính.
Một là, tăng tính minh
bạch và so sánh quốc tế
IFRS 15 thiết lập một khuôn khổ nhất quán và chi tiết về
doanh thu, giúp BCTC của DN Việt Nam trở nên rõ ràng, dễ hiểu và dễ so sánh với
các DN quốc tế. Điều này đặc biệt hữu ích cho các công ty niêm yết, công ty đa
quốc gia hoặc DN có nhu cầu huy động vốn từ thị trường quốc tế.
Hai là, phản ánh đúng
bản chất kinh tế của giao dịch
Chuẩn mực tập trung vào việc chuyển giao quyền kiểm soát hàng
hóa/dịch vụ, thay vì chỉ xét đến rủi ro và lợi ích như trước đây. Cách tiếp cận
này giúp thông tin doanh thu phản ánh sát thực tế kinh doanh và tiến trình thực
hiện hợp đồng, thay vì phụ thuộc vào thủ tục hành chính (như lập hóa đơn).
Ba là, khuyến khích nâng
cao hệ thống quản trị
Việc áp dụng IFRS 15 đòi hỏi DN xây dựng hệ thống kế toán –
tài chính hiện đại, gắn kết với quản trị hợp đồng, quản trị dự án và hệ thống
thông tin. Điều này tạo động lực cải thiện quản trị nội bộ, tăng cường khả năng
dự báo, phân tích và kiểm soát chi phí.
Bốn là, hội nhập với lộ
trình IFRS quốc gia
Bộ Tài chính Việt Nam đã công bố lộ trình áp dụng IFRS đến
năm 2030, trong đó IFRS 15 là một chuẩn mực trọng yếu. Việc triển khai IFRS 15
sẽ giúp DN đi trước trong quá trình hội nhập, tăng uy tín và lợi thế cạnh tranh
trên thị trường vốn.
4.2. Về những thách thức khi triển khai áp dụng
Bên cạnh những lợi ích nêu trên, việc áp dụng IFRS 15 tại
Việt Nam cũng đối diện nhiều khó khăn và thách thức, xuất phát từ đặc thù hệ
thống pháp lý, năng lực kế toán cũng như điều kiện hạ tầng của DN.
Thứ nhất, khung pháp lý
và chế độ kế toán hiện hành còn khác biệt
Hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) hiện chưa đồng bộ
với IFRS 15. Một số quy định trong luật thuế, luật kế toán có thể chưa phù hợp,
gây khó khăn trong việc áp dụng song song hoặc điều chỉnh sổ sách.
Thứ hai, yêu cầu xét
đoán nghề nghiệp cao
IFRS 15 đòi hỏi kế toán viên phải đánh giá nhiều yếu tố phức
tạp như xác định nghĩa vụ thực hiện, ước tính giá giao dịch biến động, phân bổ
chiết khấu và xác định tiến độ thực hiện. Đây là những nội dung vượt quá thói
quen “ghi nhận theo hóa đơn” của nhiều DN Việt Nam, đòi hỏi năng lực chuyên môn
và kinh nghiệm quốc tế.
Thứ ba, hệ thống thông
tin và dữ liệu chưa đáp ứng
IFRS 15 yêu cầu dữ liệu chi tiết về hợp đồng, tiến độ thực
hiện và các điều khoản thanh toán. Nhiều DN Việt Nam, đặc biệt là DN vừa và
nhỏ, chưa có hệ thống ERP hay phần mềm kế toán đủ mạnh để theo dõi và xử lý dữ
liệu phức tạp này.
Thứ tư, chi phí chuyển
đổi và đào tạo lớn
Việc triển khai IFRS 15, đòi hỏi chi phí đáng kể cho đào tạo
nhân sự, tư vấn, nâng cấp phần mềm và hệ thống kiểm soát nội bộ. Đây có thể là
gánh nặng cho DN quy mô nhỏ hoặc các DN chưa niêm yết.
Thứ năm, rủi ro hiểu
sai và áp dụng không thống nhất
Nếu thiếu hướng dẫn chi tiết từ cơ quan quản lý hoặc các tổ
chức nghề nghiệp, DN có thể áp dụng IFRS 15 không đồng đều, dẫn đến thông tin
tài chính thiếu nhất quán và khó so sánh, đi ngược lại mục tiêu chuẩn mực.
5. Kết luận và một số
hàm ý chính sách đối với việc triển khai IFRS 15 tại Việt Nam
Việc áp dụng IFRS 15 không chỉ là yêu cầu mang tính kỹ thuật
trong lĩnh vực kế toán, mà còn gắn liền với quá trình cải cách thể chế tài
chính, minh bạch hóa thị trường và hội nhập quốc tế. Từ các trao đổi như trên,
có thể rút ra một số hàm ý chính sách quan trọng như sau:
Thứ nhất, cần xây dựng lộ trình pháp lý đồng bộ và rõ ràng
Việc triển khai IFRS 15, phải đặt trong tổng thể chiến lược
áp dụng IFRS tại Việt Nam đến năm 2030. Bộ Tài chính cần sớm ban hành thông tư,
hướng dẫn chi tiết và làm cầu nối giữa VAS với IFRS 15. Cần xác định rõ các
lĩnh vực và loại hình DN áp dụng bắt buộc trước (ví dụ DN niêm yết, tổ chức tín
dụng, DN FDI), đồng thời cho phép các DN khác tự nguyện áp dụng theo nhu cầu.
Việc này vừa đảm bảo tính linh hoạt, vừa tránh tạo áp lực quá lớn trong giai
đoạn đầu.
Thứ hai, đẩy mạnh công tác đào tạo và phát triển nguồn nhân
lực chất lượng cao
Đặc điểm của IFRS 15 là đòi hỏi xét đoán nghề nghiệp nhiều
hơn so với VAS, đặc biệt trong việc xác định nghĩa vụ thực hiện, ước tính giá
giao dịch biến động và đo lường tiến độ. Do đó, các trường đại học, học viện và
tổ chức nghề nghiệp (như VACPA, ACCA), cần đưa IFRS 15 vào chương trình đào tạo
chính quy và đào tạo ngắn hạn. Các DN nên khuyến khích nhân viên tham gia các
khóa chứng chỉ quốc tế, như ACCA, CPA để nâng cao năng lực phân tích, phán đoán
và kiểm soát rủi ro kế toán.
Thứ ba, đầu tư nâng cấp hạ tầng công nghệ và hệ thống thông
tin
IFRS 15 yêu cầu, theo dõi chi tiết các điều khoản hợp đồng,
tiến độ thực hiện và các khoản chi phí liên quan. Nhiều DN Việt Nam hiện nay,
đặc biệt là DN vừa và nhỏ, chưa có hệ thống ERP hoặc phần mềm kế toán quản trị
hợp đồng đầy đủ. Do vậy, chính sách hỗ trợ DN trong việc ứng dụng công nghệ (ví
dụ ưu đãi thuế cho đầu tư phần mềm quản lý, hỗ trợ tiếp cận vốn vay để nâng cấp
hạ tầng CNTT), sẽ đóng vai trò then chốt trong quá trình triển khai IFRS 15.
Thứ tư, tăng cường vai trò giám sát và hỗ trợ của cơ quan
quản lý
Việc áp dụng IFRS 15 cần sự đồng hành chặt chẽ từ Bộ Tài
chính, Ủy ban Chứng khoán Nhà nước, Ngân hàng Nhà nước và các cơ quan liên
quan. Bên cạnh việc ban hành hướng dẫn, cơ quan quản lý cần thiết lập cơ chế
giám sát, kiểm tra định kỳ việc áp dụng; đồng thời, xây dựng kênh hỗ trợ trực
tuyến, giải đáp các tình huống vướng mắc cho DN. Điều này, giúp giảm thiểu rủi
ro áp dụng sai và đảm bảo tính thống nhất trong toàn hệ thống.
Thứ năm, khuyến khích sự tham gia của các tổ chức nghề nghiệp
và tư vấn quốc tế
Kinh nghiệm từ các quốc gia như Singapore, Hàn Quốc hay Trung
Quốc cho thấy, vai trò của hiệp hội nghề nghiệp và các công ty kiểm toán Big4
là hết sức quan trọng trong giai đoạn đầu áp dụng IFRS. Ở Việt Nam, cần khuyến
khích sự phối hợp giữa Bộ Tài chính, VACPA, ACCA và các công ty tư vấn để cung
cấp tài liệu, hội thảo và chia sẻ kinh nghiệm thực tiễn, giúp DN có định hướng
rõ ràng hơn.
Thứ sáu, thúc đẩy truyền thông và nâng cao nhận thức xã hội
IFRS 15 không chỉ tác động đến bộ phận kế toán mà còn ảnh
hưởng đến quản trị DN, chiến lược định giá, quản lý hợp đồng và quan hệ với nhà
đầu tư. Do đó, cần có các chương trình truyền thông rộng rãi, hội thảo và báo
cáo chuyên đề để nâng cao nhận thức của ban lãnh đạo DN, nhà đầu tư và các bên
liên quan. Khi nhận thức được tầm quan trọng và lợi ích dài hạn của IFRS 15,
các bên sẽ chủ động và tích cực hơn trong quá trình thực hiện.
Các hàm ý chính sách trên cho thấy việc triển khai IFRS 15
tại Việt Nam không chỉ là vấn đề kỹ thuật kế toán, mà còn gắn liền với cải cách
thể chế, nâng cao chất lượng quản trị và hội nhập thị trường vốn quốc tế. Với
sự phối hợp đồng bộ giữa Nhà nước, hiệp hội nghề nghiệp, tổ chức tư vấn và DN,
IFRS 15 có thể trở thành động lực quan trọng thúc đẩy minh bạch hóa thông tin
tài chính và củng cố niềm tin của nhà đầu tư trong giai đoạn phát triển mới của
nền kinh tế Việt Nam.
Tài liệu tham khảo
IFRS Foundation, IFRS 15: Revenue from Contracts with
Customers – Official Standard (Issued May 2014, effective
Jan 2018).
IFRS Foundation, IFRS 15: Revenue from Contracts with
Customers – About (Summary of Standard’s principles and five-step
model).
IFRS Foundation, IFRS 15 Consolidated Text (Part A)
– Relevant Extracts on contract criteria, performance obligations, transaction
price, allocation, and satisfaction of performance obligations.
IFRS Foundation, IFRS 15 Consolidated Text (Part B)
– Relevant Extracts on contract costs (incremental costs of obtaining a
contract and costs to fulfil a contract)
PwC Vietnam (2018), IFRS 15: Doanh thu từ hợp đồng với
khách hàng – Tổng quan và những điểm lưu ý khi áp dụng IFRS 15 tại
Việt Nam (Thông tin về hiệu lực áp dụng IFRS 15 và tác động đến DN).
