Vai trò của kế toán viên quản trị trong việc tích hợp các mục tiêu phát triển bền vững tại doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài

1. Giới thiệu

Chương trình nghị sự 2030 với 17 mục tiêu PTBV được Liên Hợp Quốc thông qua năm 2015 đã đặt ra khung hành động toàn cầu nhằm giải quyết các thách thức về kinh tế, xã hội và môi trường (United Nations, 2015). Trong bối cảnh đó, khu vực tư nhân, đặc biệt là các DN đa quốc gia được xác định là động lực quan trọng để hiện thực hóa các mục tiêu này thông qua nguồn lực tài chính, công nghệ và năng lực quản lý tiên tiến (Scheyvens và cộng sự, 2016).

Tại Việt Nam, với hơn 35.000 DN có vốn đầu tư nước ngoài đóng góp khoảng 20% tổng sản phẩm quốc nội và 70% kim ngạch xuất khẩu (Tổng cục Thống kê, 2023), nhóm DN này đóng vai trò then chốt trong việc thực hiện các cam kết PTBV quốc gia. Tuy nhiên, thách thức lớn nhất hiện nay là làm thế nào để chuyển đổi 169 chỉ tiêu toàn cầu thành các thước đo cụ thể phù hợp với bối cảnh DN (Bebbington & Unerman, 2018).

Mặc dù nhiều DN có vốn đầu tư nước ngoài tại Việt Nam đã công bố cam kết với các mục tiêu PTBV, khoảng cách giữa tuyên bố và hành động vẫn còn đáng kể. Khoảng cách này phần lớn xuất phát từ thách thức trong việc chuyển hóa các cam kết chiến lược thành những hành động có thể đo lường và quản lý được ở cấp độ vận hành. Khảo sát của PwC Việt Nam (2023) cho thấy chỉ 32% DN có vốn đầu tư nước ngoài thiết lập được hệ thống đo lường tích hợp các chỉ số PTBV vào báo cáo quản trị. Giang (2022) chỉ ra rằng phần lớn DN vẫn xử lý các chỉ số bền vững tách biệt với hệ thống đo lường hiệu quả truyền thống, dẫn đến việc ra quyết định thiếu tính toàn diện. Trong bối cảnh này, vai trò của KTVQT - những người nắm giữ thông tin và có khả năng thiết kế hệ thống đo lường - vẫn chưa được nghiên cứu đầy đủ trong môi trường kinh doanh Việt Nam.

Do đó, nghiên cứu này tập trung vào trọng tâm là làm sáng tỏ cách thức và quá trình các KTVQT thực hiện vai trò của mình trong việc tích hợp các mục tiêu PTBV vào hệ thống đo lường hiệu quả hoạt động tại các DN có vốn đầu tư nước ngoài ở Việt Nam. Thay vì chỉ dừng lại ở việc xác nhận sự tồn tại của vai trò này, nghiên cứu khám phá các vai trò cụ thể được định hình như thế nào trong bối cảnh Việt Nam với áp lực thể chế kép (từ công ty mẹ và quy định địa phương).

Cụ thể, bài viết tìm cách trả lời các câu hỏi nghiên cứu: (i) KTVQT đảm nhiệm những vai trò cụ thể nào trong quá trình thiết kế và vận hành hệ thống đo lường hiệu quả hoạt động tích hợp các mục tiêu PTBV? (ii) Những thách thức đặc thù nào trong bối cảnh Việt Nam ảnh hưởng đến việc thực thi các vai trò đó? và (iii) Đâu là những hàm ý về năng lực và mô hình hoạt động để KTVQT có thể thực hiện vai trò của mình một cách hiệu quả?

Việc trả lời được các câu hỏi trên sẽ cung cấp cơ sở thực tiễn cho việc nâng cao năng lực đội ngũ KTVQT, đồng thời góp phần xây dựng khung chính sách hỗ trợ DN thực hiện các mục tiêu PTBV. Phần tiếp theo trình bày cơ sở lý thuyết, sau đó là phương pháp nghiên cứu, kết quả, thảo luận và cuối cùng là kết luận.

2. Cơ sở lý thuyết

2.1. Lý thuyết nền tảng

Bài viết này dựa trên ba lý thuyết nền tảng để phân tích vai trò của KTVQT trong bối cảnh PTBV. Lý thuyết các bên liên quan của Freeman (1984) cho rằng DN phải cân bằng lợi ích của nhiều nhóm khác nhau, không chỉ cổ đông mà còn bao gồm nhân viên, khách hàng, cộng đồng và môi trường. Trong bối cảnh DN có vốn đầu tư nước ngoài tại Việt Nam, KTVQT phải đáp ứng kỳ vọng của cả nhà đầu tư nước ngoài lẫn các bên liên quan trong nước, tạo ra thách thức trong việc thiết kế hệ thống đo lường cân bằng các mục tiêu đa chiều (Pedroso & Gomes, 2020).

Lý thuyết thể chế được Meyer & Rowan (1977) phát triển giải thích việc DN áp dụng các thực hành PTBV không chỉ vì hiệu quả kinh tế mà còn để đạt được tính chính danh trong môi trường thể chế. Các DN có vốn đầu tư nước ngoài phải tuân thủ đồng thời chuẩn mực quốc tế từ công ty mẹ và quy định địa phương, tạo ra áp lực thể chế kép đối với hệ thống kế toán quản trị (DiMaggio & Powell, 1983). Lý thuyết hợp pháp hóa của Suchman (1995) bổ sung góc nhìn về cách DN sử dụng báo cáo bền vững để củng cố vị thế xã hội, trong đó KTVQT đóng vai trò quan trọng trong việc cung cấp thông tin đáng tin cậy cho các bên liên quan.

2.2. Khung phân tích SDGs và kế toán bền vững

Mười bảy mục tiêu PTBV với 169 chỉ tiêu cụ thể tạo thành khung tham chiếu toàn cầu cho PTBV (United Nations, 2015). Đối với DN, thách thức là chuyển đổi các mục tiêu vĩ mô này thành các chỉ số đo lường cấp vi mô phù hợp với hoạt động kinh doanh. Chuẩn mực báo cáo bền vững quốc tế như GRI Standards, SASB và TCFD cung cấp hướng dẫn chi tiết nhưng đòi hỏi sự điều chỉnh theo bối cảnh cụ thể (Adams & Abhayawansa, 2022).

Khung đo lường hiệu quả tích hợp yêu cầu kết nối các chỉ số tài chính truyền thống với các chỉ số phi tài chính về môi trường, xã hội và quản trị. Buonasera (2025) đề xuất mô hình ma trận kết nối mục tiêu PTBV với các chỉ số hiệu quả then chốt của DN, tạo cơ sở cho việc ra quyết định toàn diện. Tại Việt Nam, Thông tư 96/2020/TT-BTC về công bố thông tin trên thị trường chứng khoán đã bắt đầu yêu cầu báo cáo về PTBV, tạo động lực cho việc phát triển hệ thống đo lường tích hợp.

2.3. Vai trò KTVQT trong bối cảnh bền vững

Vai trò của KTVQT đã chuyển đổi từ người ghi chép số liệu sang đối tác chiến lược trong ra quyết định (Schaltegger & Zvezdov, 2015). Trong bối cảnh PTBV, họ trở thành người thiết kế hệ thống thông tin tích hợp, kết nối dữ liệu tài chính và phi tài chính để cung cấp góc nhìn toàn diện về hiệu quả hoạt động. Nghiên cứu của Arjaliès & Mundy (2013) cho thấy KTVQT đóng vai trò cầu nối quan trọng giữa chiến lược bền vững và thực thi vận hành thông qua việc phát triển các công cụ đo lường và kiểm soát phù hợp.

2.4. Bối cảnh DN FDI tại Việt Nam

DN có vốn đầu tư nước ngoài tại Việt Nam hoạt động trong môi trường văn hóa quản trị kép, phải cân bằng giữa thực hành quản lý quốc tế và đặc thù địa phương. Áp lực từ công ty mẹ về tuân thủ chuẩn mực toàn cầu kết hợp với yêu cầu ngày càng cao từ quy định Việt Nam về báo cáo môi trường và xã hội tạo ra thách thức đặc biệt cho hệ thống kế toán quản trị. Xu hướng báo cáo bền vững tại Việt Nam đang phát triển nhanh chóng, với số lượng DN công bố báo cáo PTBV tăng từ 150 năm 2019 lên 487 năm 2023, phần lớn là DN có vốn đầu tư nước ngoài (VBCSD, 2024).

2.5. Khung nghiên cứu đề xuất

Trên cơ sở tổng quan các lý thuyết nền và nghiên cứu tiền nhiệm, khung nghiên cứu của bài viết được đề xuất như Hình 1. Khung này mô tả các áp lực từ môi trường thể chế (Lý thuyết Thể chế, Lý thuyết Hợp pháp hóa) và kỳ vọng của các bên liên quan (Lý thuyết Các bên liên quan) tác động đến DN có vốn đầu tư nước ngoài. Để ứng phó, KTVQT đảm nhiệm các vai trò trung tâm (thiết kế, phân tích, tư vấn, điều phối) để tích hợp các mục tiêu PTBV vào hệ thống đo lường hiệu quả hoạt động. Quá trình này chịu ảnh hưởng của các thách thức (thiếu chuẩn mực, xung đột mục tiêu, năng lực, ngại thay đổi), từ đó định hình nên hiệu quả tích hợp trên thực tế.

Hình 1. Khung nghiên cứu đề xuất về vai trò của KTVQT trong tích hợp các mục tiêu PTBV

(Nguồn: Tác giả tổng hợp)

3. Phương pháp nghiên cứu

3.1. Thiết kế nghiên cứu

Bài viết này áp dụng phương pháp định tính với tiếp cận diễn giải nhằm khám phá chiều sâu về vai trò của KTVQT trong việc tích hợp các mục tiêu PTBV vào hệ thống đo lường hiệu quả hoạt động. Phương pháp phỏng vấn sâu được lựa chọn vì tính phù hợp trong việc thu thập thông tin chi tiết về quy trình, thực tiễn và nhận thức của các chuyên gia kế toán trong bối cảnh phức tạp của DN có vốn đầu tư nước ngoài, nơi các yếu tố văn hóa, thể chế và quản lý đan xen chặt chẽ. Nghiên cứu được thực hiện từ tháng 2 đến tháng 8 năm 2024, bao gồm 2 tháng chuẩn bị, 5 tháng thu thập dữ liệu và 1 tháng phân tích sơ bộ để điều chỉnh câu hỏi phỏng vấn.

3.2. Lựa chọn mẫu nghiên cứu

Mẫu nghiên cứu được lựa chọn có chủ đích dựa trên bốn tiêu chí chính. Thứ nhất, DN phải có quy mô trên 200 nhân viên để đảm bảo có bộ phận kế toán quản trị độc lập và hệ thống quản lý phát triển. Thứ hai, đa dạng ngành nghề với 7 DN sản xuất, 5 DN dịch vụ và 3 DN công nghệ để phản ánh sự khác biệt trong cách tiếp cận PTBV. Thứ ba, vốn đầu tư đến từ các quốc gia khác nhau gồm 6 DN Nhật Bản, 4 DN Hàn Quốc, 3 DN châu Âu và 2 DN Hoa Kỳ, đảm bảo tính đại diện cho các nền văn hóa quản lý khác nhau. Thứ tư, tất cả DN phải đã công bố ít nhất một báo cáo PTBV trong 3 năm gần nhất. Kết quả, 25 cuộc phỏng vấn được thực hiện tại 15 DN có vốn đầu tư nước ngoài hoạt động tại các khu công nghiệp trọng điểm ở Hà Nội, thành phố Hồ Chí Minh, Bình Dương và Đồng Nai.

3.3. Thu thập dữ liệu

Phỏng vấn bán cấu trúc với thời lượng từ 60 đến 90 phút được tiến hành trực tiếp tại trụ sở DN hoặc qua điện thoại từ tháng 2 đến tháng 6 năm 2024. Đối tượng phỏng vấn bao gồm 12 KTVQT cấp cao, 8 giám đốc tài chính và 5 quản lý bộ phận PTBV, đảm bảo góc nhìn đa chiều về vấn đề nghiên cứu. Bảng câu hỏi phỏng vấn được thiết kế với 4 nhóm chủ đề: vai trò hiện tại của KTVQT trong báo cáo bền vững; quy trình tích hợp chỉ số PTBV vào hệ thống đo lường; thách thức và rào cản trong quá trình thực hiện; giải pháp và điều kiện cần thiết để nâng cao hiệu quả. Song song với phỏng vấn, 45 báo cáo thường niên và 38 báo cáo PTBV từ các DN tham gia được thu thập để bổ sung và đối chiếu thông tin.

3.4. Phân tích dữ liệu

Dữ liệu phỏng vấn được ghi âm, gỡ băng và chuyển thành 212 trang văn bản. Tiêu chí bão hòa dữ liệu lý thuyết được sử dụng để quyết định dừng phỏng vấn; việc thu thập dữ liệu kết thúc ở người tham gia thứ 25 khi 3 cuộc phỏng vấn cuối cùng không mang lại chủ đề hay thông tin cốt lõi nào mới.

Nghiên cứu sử dụng phương pháp phân tích nội dung chủ đề theo quy trình của Braun & Clarke (2006), được hỗ trợ bởi phần mềm phân tích dữ liệu định tính NVivo 12. Quá trình mã hóa được thực hiện như sau:

(i) Người thực hiện mã hóa: Toàn bộ quá trình mã hóa do tác giả thực hiện để đảm bảo tính nhất quán.

(ii) Quy trình mã hóa: Giai đoạn đầu là mã hóa mở, tác giả đọc kỹ từng bản ghi và gán các mã ban đầu cho các đoạn văn có ý nghĩa, tạo ra 107 mã. Giai đoạn tiếp theo là mã hóa trục, các mã có liên quan được nhóm lại với nhau để hình thành 18 chủ đề phụ. Cuối cùng, trong giai đoạn mã hóa chọn lọc, 18 chủ đề phụ này được liên kết và trừu tượng hóa thành 4 chủ đề chính, tương ứng với bốn vai trò then chốt của KTVQT.

(iii) Đối chiếu và đảm bảo độ tin cậy: Để tăng cường độ tin cậy, một nhà nghiên cứu độc lập (một đồng nghiệp có bằng Tiến sĩ và kinh nghiệm về phương pháp định tính) đã được mời để mã hóa độc lập 20% dữ liệu (5/25 cuộc phỏng vấn). Chỉ số đồng thuận liên mã hóa Cohen’s Kappa đạt 0.83, cho thấy mức độ tin cậy cao. Ngoài ra, độ tin cậy của kết quả còn được đảm bảo bằng cách gửi bản tóm tắt kết quả cho 8 người tham gia để xác nhận tính chính xác của diễn giải.

4. Kết quả nghiên cứu

4.1. Đặc điểm mẫu nghiên cứu

Nghiên cứu thu thập dữ liệu từ 15 DN có vốn đầu tư nước ngoài hoạt động tại Việt Nam với tổng cộng 25 cuộc phỏng vấn sâu được thực hiện từ tháng 2 đến tháng 6 năm 2024. Các DN tham gia có đặc điểm đa dạng về quy mô, ngành nghề và quốc gia xuất xứ vốn đầu tư, tạo nên tính đại diện cao cho mẫu nghiên cứu.

Bảng 1. Thống kê mô tả mẫu

(Nguồn: Tác giả tổng hợp)

Trong số 25 người được phỏng vấn, 12 là KTVQT cấp cao (48%), 8 giám đốc tài chính (32%) và 5 quản lý bộ phận PTBV (20%). Độ tuổi trung bình của người tham gia là 38 tuổi với kinh nghiệm làm việc trung bình 12 năm, trong đó có ít nhất 5 năm tại vị trí hiện tại.

4.2. Vai trò then chốt của KTVQT

4.2.1. Người thiết kế hệ thống đo lường tích hợp

Kết quả nghiên cứu cho thấy KTVQT đóng vai trò trung tâm trong việc thiết kế hệ thống đo lường tích hợp các chỉ số PTBV. Một kế toán trưởng tại DN sản xuất Nhật Bản chia sẻ: "Chúng tôi phải xây dựng từ đầu một bộ chỉ số hoàn toàn mới, không chỉ đơn thuần là thêm vài chỉ tiêu môi trường vào báo cáo tài chính. Thách thức lớn nhất là làm sao kết nối được 17 mục tiêu PTBV với chiến lược kinh doanh cụ thể của công ty".

Quá trình thiết kế hệ thống được thực hiện theo hai bước chính. Đầu tiên là xác định các mục tiêu PTBV phù hợp với ngành nghề và chiến lược DN. Giám đốc tài chính một công ty dịch vụ Hàn Quốc nhấn mạnh: "Không phải cả 17 mục tiêu đều áp dụng được cho DN. Chúng tôi tập trung vào 7 mục tiêu chính có liên quan trực tiếp đến hoạt động, sau đó phân tích từng mục tiêu thành các chỉ số cụ thể có thể đo lường được".

Bước thứ hai là phát triển các chỉ số đo lường kết hợp giữa yếu tố tài chính và phi tài chính. Một KTVQT tại DN công nghệ châu Âu giải thích: "Ví dụ với mục tiêu giảm phát thải, chúng tôi không chỉ đo lượng tấn CO2 mà còn tính toán chi phí tiết kiệm được từ việc sử dụng năng lượng hiệu quả, từ đó có thể thấy rõ mối liên hệ giữa bền vững và hiệu quả kinh tế".

Quá trình này cho thấy sự khác biệt trong cách tiếp cận giữa các nhóm DN. Ví dụ, một DN sản xuất của Nhật Bản tập trung vào việc tích hợp các chỉ số về giảm tỷ lệ phế phẩm (SDG 12) và hiệu quả sử dụng năng lượng (SDG 7) trực tiếp vào hệ thống thẻ điểm cân bằng ở khía cạnh "Quy trình nội bộ", gắn liền với mục tiêu giảm chi phí sản xuất. Trong khi đó, một DN dịch vụ của Châu Âu lại ưu tiên tích hợp các chỉ số về tỷ lệ nhân viên nữ trong ban quản lý (SDG 5) và giờ đào tạo về đa dạng và hòa nhập (SDG 8) vào hệ thống đánh giá hiệu quả công việc của phòng nhân sự, liên kết với mục tiêu xây dựng văn hóa DN và thu hút nhân tài.

4.2.2. Người phân tích và diễn giải dữ liệu bền vững

Vai trò thứ hai của KTVQT là chuyển đổi dữ liệu PTBV thô thành thông tin quản trị hữu ích cho việc ra quyết định. Trưởng phòng kế toán quản trị tại một tập đoàn sản xuất Nhật Bản chia sẻ: "Dữ liệu về tiêu thụ nước, năng lượng, chất thải từ các phòng ban rất phân tán và không đồng nhất. Nhiệm vụ của chúng tôi là chuẩn hóa, phân tích và trình bày chúng theo cách mà ban lãnh đạo có thể hiểu và sử dụng để ra quyết định".

Một thách thức quan trọng được nhiều người phỏng vấn đề cập là việc định lượng giá trị của các hoạt động bền vững. Giám đốc tài chính một DN Hoa Kỳ nhận xét: "Ban đầu rất khó thuyết phục ban lãnh đạo đầu tư vào các dự án bền vững vì lợi ích không rõ ràng. Chúng tôi phải phát triển mô hình phân tích chi phí - lợi ích toàn diện, bao gồm cả lợi ích vô hình như cải thiện thương hiệu, giảm rủi ro pháp lý, tăng động lực nhân viên".

KTVQT tại một công ty dịch vụ châu Âu minh họa cụ thể: "Khi đề xuất chương trình đào tạo nhân viên về PTBV, chúng tôi không chỉ tính chi phí đào tạo mà còn dự báo tác động đến năng suất lao động tăng 15%, tỷ lệ nghỉ việc giảm 20%, và khả năng đạt chứng nhận quốc tế giúp tăng doanh thu 10%".

4.2.3. Người tư vấn chiến lược bền vững

KTVQT ngày càng được kỳ vọng đóng vai trò tư vấn chiến lược, hỗ trợ ban lãnh đạo cân bằng giữa mục tiêu tài chính ngắn hạn và PTBV dài hạn. Trưởng phòng tài chính một DN sản xuất Hàn Quốc chia sẻ: "Trước đây chúng tôi chỉ báo cáo số liệu, giờ phải tham gia từ khâu hoạch định chiến lược, đánh giá tác động bền vững của mọi quyết định đầu tư lớn".

Một KTVQT cấp cao tại DN Nhật Bản kể lại: "Khi công ty xem xét mở rộng nhà máy, tôi đã trình bày phân tích so sánh ba phương án: mở rộng tại chỗ, xây mới với công nghệ xanh, hoặc thuê ngoài một phần. Mỗi phương án được đánh giá trên cả ba khía cạnh kinh tế, xã hội và môi trường với kịch bản 10 năm. Cuối cùng, ban lãnh đạo chọn phương án công nghệ xanh dù chi phí ban đầu cao hơn 30%".

4.2.4. Người điều phối liên bộ phận

Vai trò cuối cùng nhưng không kém phần quan trọng là điều phối giữa các bộ phận để thu thập dữ liệu và triển khai các sáng kiến bền vững. Giám đốc PTBV một công ty công nghệ chia sẻ: "KTVQT là cầu nối không thể thiếu. Họ hiểu ngôn ngữ của cả bộ phận kỹ thuật lẫn quản lý, có thể chuyển đổi dữ liệu kỹ thuật phức tạp thành báo cáo mà mọi người đều hiểu".

Một kế toán trưởng tại DN dịch vụ nhấn mạnh tầm quan trọng của việc xây dựng văn hóa: "Chúng tôi tổ chức hội thảo hàng quý để các phòng ban chia sẻ kết quả thực hiện mục tiêu bền vững. Điều này tạo ra sự cạnh tranh tích cực và lan tỏa ý thức trách nhiệm trong toàn tổ chức".

4.3. Thách thức trong quá trình tích hợp

Mặc dù, nhận thức được tầm quan trọng, các KTVQT gặp nhiều thách thức trong quá trình tích hợp mục tiêu PTBV.

Thứ nhất, thách thức về thiếu chuẩn mực đo lường thống nhất ảnh hưởng trực tiếp đến vai trò 'người thiết kế hệ thống', khiến họ lúng túng trong việc lựa chọn và xây dựng bộ chỉ số KPI bền vững có tính so sánh và đáng tin cậy. Một giám đốc tài chính phàn nàn: "Mỗi tổ chức quốc tế lại có bộ tiêu chuẩn riêng. Chúng tôi phải làm nhiều báo cáo khác nhau cho công ty mẹ, chính phủ địa phương và các tổ chức chứng nhận".

Thứ hai, xung đột giữa mục tiêu tài chính và bền vững đặt gánh nặng lên vai trò “người tư vấn chiến lược”, đòi hỏi họ phải có kỹ năng phân tích và lập luận sắc bén để thuyết phục ban lãnh đạo. Một kế toán trưởng chia sẻ: "Cổ đông vẫn chủ yếu quan tâm đến lợi nhuận quý. Rất khó để giải thích tại sao phải chấp nhận lợi nhuận thấp hơn để đầu tư cho bền vững dài hạn".

Thứ ba, hạn chế về năng lực và nguồn lực là rào cản phổ biến. Trưởng phòng kế toán một DN vừa chia sẻ: "Đội ngũ kế toán được đào tạo truyền thống, thiếu kiến thức về môi trường và xã hội. Chúng tôi phải đầu tư rất nhiều vào đào tạo nhưng nguồn lực có hạn".

Cuối cùng, sự kháng cự thay đổi từ nội bộ tổ chức cũng là thách thức đáng kể. Một giám đốc tài chính nhận xét: "Nhiều quản lý cấp trung coi báo cáo bền vững là gánh nặng thêm việc. Phải mất hơn một năm thuyết phục và chứng minh lợi ích thực tế mới có được sự ủng hộ từ các phòng ban".

5. Thảo luận

Kết quả nghiên cứu này có nhiều điểm tương đồng với các nghiên cứu quốc tế về vai trò chiến lược của KTVQT trong PTBV. Tương tự như phát hiện của Schaltegger & Zvezdov (2015) tại các DN châu Âu, nghiên cứu này xác nhận vai trò then chốt của KTVQT trong việc thiết kế và vận hành hệ thống thông tin bền vững. Cả hai nghiên cứu đều nhấn mạnh sự chuyển đổi từ vai trò kỹ thuật thuần túy sang vai trò tư vấn chiến lược. Tuy nhiên, nghiên cứu này phát hiện một số đặc thù quan trọng trong bối cảnh Việt Nam. Trong khi các nghiên cứu tại nền kinh tế phát triển như của Maas & cộng sự (2016) cho thấy KTVQT chủ yếu tập trung vào tối ưu hóa hệ thống đã có, tại Việt Nam họ phải xây dựng hệ thống từ đầu trong môi trường thiếu chuẩn mực rõ ràng. Đặc biệt, vai trò điều phối liên bộ phận được nhấn mạnh nhiều hơn do khoảng cách văn hóa giữa các bộ phận và thiếu nhận thức chung về PTBV. Khác với nghiên cứu của Burritt & Schaltegger (2010) tại các tập đoàn đa quốc gia, nơi KTVQT có sẵn công cụ và quy trình chuẩn hóa, các DN có vốn đầu tư nước ngoài tại Việt Nam phải tự phát triển giải pháp phù hợp với điều kiện địa phương. Phát hiện về áp lực kép từ công ty mẹ (chuẩn mực quốc tế) và quy định địa phương (bối cảnh Việt Nam) không chỉ là một thách thức thực tiễn mà còn mở rộng Lý thuyết Thể chế bằng cách làm rõ cơ chế hoạt động của áp lực đồng hình trong môi trường đa thể chế của các DN FDI tại thị trường mới nổi.

Về mặt lý thuyết, nghiên cứu này đóng góp vào khoa học kế toán theo ba hướng chính. Thứ nhất, nghiên cứu đã cụ thể hóa và hệ thống hóa vai trò của KTVQT trong bối cảnh bền vững thành bốn vai trò mang tính hành động rõ ràng (người thiết kế, người phân tích, người tư vấn, và người điều phối), mở rộng hơn so với các cách phân loại còn chung chung trong các nghiên cứu trước đây. Thứ hai, và là điểm mới quan trọng nhất, bài viết chỉ ra sự khác biệt cốt lõi trong việc thực thi các vai trò này tại một thị trường mới nổi như Việt Nam. Không giống như thực tiễn tại các nền kinh tế phát triển, nơi các KTVQT chủ yếu "tối ưu hóa" hệ thống có sẵn (Maas & cộng sự, 2016), KTVQT tại các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài ở Việt Nam phải "xây dựng từ đầu" trong điều kiện thiếu chuẩn mực và phải đảm nhận vai trò "điều phối liên bộ phận" một cách nổi bật hơn để dung hòa khác biệt văn hóa và nhận thức. Thứ ba, nghiên cứu đề xuất một mô hình tích hợp ba lớp (chiến lược - vận hành - báo cáo) như một khung phân tích mới, phản ánh thực tiễn đối mặt với áp lực thể chế kép của doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, qua đó làm phong phú thêm Lý thuyết Thể chế trong bối cảnh đa văn hóa và đa thể chế.

Đối với DN có vốn đầu tư nước ngoài, nghiên cứu gợi ý cần đầu tư có chiến lược vào phát triển năng lực đội ngũ KTVQT, không chỉ về kỹ thuật mà còn về kỹ năng mềm như giao tiếp liên bộ phận và tư duy hệ thống. Việc tạo điều kiện cho KTVQT tham gia sớm vào quá trình hoạch định chiến lược sẽ nâng cao hiệu quả tích hợp mục tiêu PTBV. Cơ quan quản lý cần xem xét việc xây dựng khung hướng dẫn cụ thể cho báo cáo tích hợp phù hợp với điều kiện Việt Nam, giảm gánh nặng tuân thủ cho DN. Đồng thời, cần có chính sách khuyến khích và hỗ trợ DN trong giai đoạn chuyển đổi ban đầu. Các cơ sở đào tạo cần cập nhật chương trình kế toán quản trị, bổ sung kiến thức về PTBV, phân tích đa chiều và kỹ năng quản lý thay đổi để đáp ứng yêu cầu mới của thị trường lao động.

Mặc dù đạt được mục tiêu nghiên cứu đề ra, bài viết còn có hạn chế về quy mô mẫu với 15 DN tại bốn tỉnh thành, chưa phản ánh đầy đủ đa dạng của hơn 35.000 DN có vốn đầu tư nước ngoài tại Việt Nam. Nghiên cứu định lượng với mẫu lớn hơn sẽ giúp kiểm định và tổng quát hóa các phát hiện. Việc mở rộng nghiên cứu sang các quốc gia Đông Nam Á khác sẽ cung cấp góc nhìn so sánh về vai trò KTVQT trong các bối cảnh thể chế tương tự.

6. Kết luận

Bài viết này đã làm sáng tỏ vai trò đa diện và ngày càng mang tính chiến lược của KTVQT trong việc tích hợp các mục tiêu PTBV vào hệ thống đo lường hiệu quả hoạt động tại các DN có vốn đầu tư nước ngoài ở Việt Nam. Kết quả phân tích định tính từ 15 DN cho thấy, KTVQT không chỉ dừng lại ở vai trò kỹ thuật mà đã thực sự chuyển đổi, đảm nhiệm bốn vai trò then chốt: (i) Người thiết kế hệ thống đo lường tích hợp; (ii) Người phân tích và diễn giải dữ liệu bền vững; (iii) Người tư vấn chiến lược; và (iv) Người điều phối liên bộ phận.

Bài viết cũng chỉ ra những rào cản chính mà họ phải đối mặt, bao gồm sự thiếu hụt chuẩn mực đo lường, xung đột giữa mục tiêu tài chính ngắn hạn và bền vững dài hạn, hạn chế về năng lực chuyên môn và sự kháng cự thay đổi trong nội bộ. Kết quả này không chỉ khẳng định sự chuyển dịch vai trò của KTVQT trong bối cảnh PTBV tại một thị trường mới nổi, mà còn đề xuất một mô hình tích hợp ba lớp (chiến lược – vận hành – báo cáo) phù hợp với đặc thù của DN hoạt động trong môi trường thể chế kép. Những phát hiện này hàm ý rằng, việc đầu tư phát triển năng lực cho đội ngũ KTVQT, trao quyền để họ tham gia sâu hơn vào quá trình hoạch định chiến lược và xây dựng một khung khổ chính sách hỗ trợ là những yếu tố then chốt để các DN có vốn đầu tư nước ngoài có thể hiện thực hóa các cam kết PTBV tại Việt Nam một cách hiệu quả.