Mối quan hệ giữa kế toán trách nhiệm và kiểm soát nội bộ

1. Giới thiệu

Trong bối cảnh doanh nghiệp Việt Nam gia tăng áp lực về minh bạch thông tin, quản trị rủi ro và hiệu quả hoạt động, việc thiết kế cơ chế kiểm soát phù hợp trở thành nền tảng của quản trị hiện đại. KTTN và KSNB thực hiện các chức năng khác biệt nhưng có quan hệ cấu trúc và bổ trợ trong hệ thống kiểm soát quản trị. KTTN thiết lập cơ chế phân quyền theo trung tâm trách nhiệm và cung cấp thông tin đánh giá kết quả, trong khi KSNB bảo đảm tính tuân thủ và độ tin cậy của thông tin kế toán, qua đó duy trì sự ổn định vận hành.

Mặc dù được đề cập rộng rãi, các nghiên cứu trong nước thường tiếp cận hai cơ chế này tương đối tách biệt. KTTN chủ yếu được xem là công cụ kiểm soát kết quả, còn KSNB được phân tích trong khuôn khổ tuân thủ hoặc kiểm toán. Cách tiếp cận này chưa làm rõ mối quan hệ giữa bảo đảm chất lượng thông tin và việc sử dụng thông tin để điều chỉnh hành vi quản lý trong cùng một kiến trúc kiểm soát. Khoảng trống này đặc biệt rõ trong doanh nghiệp sản xuất, nơi quy trình công nghệ chuẩn hóa cao, chi phí cố định lớn và cấu trúc phân cấp theo trung tâm trách nhiệm rõ ràng, làm gia tăng yêu cầu kiểm soát đồng thời quá trình và kết quả hoạt động.

Khác với các nghiên cứu trước, nghiên cứu này phân tích cơ chế tương tác giữa KTTN và KSNB từ góc nhìn lý thuyết kiểm soát quản trị, qua đó khái quát hóa mối quan hệ cấu trúc hai chiều và đề xuất khung lý luận tích hợp phù hợp với đặc thù doanh nghiệp sản xuất Việt Nam.

2. Cơ sở lý thuyết

2.1. Lý thuyết KSQT

Lý thuyết kiểm soát quản trị cung cấp nền tảng để phân tích cách tổ chức hướng dẫn, giám sát và điều chỉnh hành vi nhằm đạt được mục tiêu chiến lược. Anthony (1965) định nghĩa KSQT là quá trình đảm bảo việc sử dụng nguồn lực một cách hiệu quả và hiệu lực để thực hiện các mục tiêu đề ra. Otley (1999) mở rộng quan điểm này, bằng cách mô tả KSQT như một chu trình liên tục gồm ba giai đoạn: xác lập mục tiêu, đo lường kết quả, và phản hồi – điều chỉnh. Chu trình này nhấn mạnh vai trò trung tâm của thông tin kế toán, đặc biệt là KTTN, trong việc phát hiện sai lệch giữa kế hoạch và thực tế, từ đó điều chỉnh chiến lược và phân bổ nguồn lực.

Simons (1995) giới thiệu mô hình “bốn đòn bẩy kiểm soát” (Levers of Control), bao gồm: hệ thống niềm tin, hệ thống ranh giới, hệ thống kiểm soát chẩn đoán và hệ thống kiểm soát tương tác. Trong đó, hệ thống kiểm soát chẩn đoán sử dụng dữ liệu từ KTTN để giám sát việc đạt mục tiêu, trong khi các hệ thống niềm tin và ranh giới định hướng hành vi tổ chức. Merchant và Van der Stede (2017) nhấn mạnh sự phối hợp giữa kiểm soát chính thức (như ngân sách, KTTN) và phi chính thức (văn hóa, chuẩn mực) giúp cân bằng kỷ luật và sáng tạo. Các nghiên cứu tại Việt Nam chỉ ra rằng, hiệu quả của KTTN phụ thuộc vào chất lượng hệ thống KSNB (Nguyễn Thị Bích Liên, 2012; Phan Minh Nguyệt, 2014).

Trong khuôn khổ lý thuyết này, KSQT được xem như một nền tảng phân tích tích hợp, theo đó KSNB đảm nhiệm kiểm soát hành vi và tuân thủ, còn KTTN tập trung vào kiểm soát kết quả và phản hồi chiến lược. Do đó, mối quan hệ giữa KTTN và KSNB không phải là quan hệ song song mà là quan hệ cấu trúc trong cùng một kiến trúc kiểm soát tích hợp.

2.2. KTTN

Kế toán trách nhiệm là công cụ quản trị nội bộ nhằm đo lường, đánh giá và phân định trách nhiệm của các nhà quản lý dựa trên phạm vi quyền hạn được giao (Anthony & Govindarajan, 2007). Mục tiêu của KTTN là gắn kết hành vi của các bộ phận với mục tiêu tổ chức, nâng cao tính minh bạch, trách nhiệm giải trình và hiệu quả hoạt động.

Cấu trúc KTTN dựa trên các trung tâm trách nhiệm – đơn vị hoặc bộ phận có người quản lý chịu trách nhiệm về một phạm vi hoạt động cụ thể. Hansen và Mowen (2007) phân loại bốn loại trung tâm cơ bản: trung tâm chi phí, trung tâm doanh thu, trung tâm lợi nhuận và trung tâm đầu tư. Mỗi trung tâm xác định rõ phạm vi kiểm soát của nhà quản lý, đảm bảo đánh giá hiệu quả dựa trên các yếu tố họ có thể kiểm soát, từ đó tăng tính công bằng và khách quan.

KTTN vận hành thông qua báo cáo kế toán trách nhiệm, phản ánh kết quả thực hiện so với kế hoạch và tách biệt các yếu tố có thể và không thể kiểm soát (Kaplan & Atkinson, 1998). Các báo cáo này hỗ trợ KSQT, giám sát sai lệch, phòng ngừa rủi ro và cải thiện hiệu suất hoạt động, đồng thời đóng vai trò quan trọng trong hệ thống KSNB.

Theo Simons (1995), KTTN là công cụ trọng tâm của hệ thống kiểm soát chẩn đoán, giúp nhà quản lý đo lường kết quả, nhận diện sai lệch và điều chỉnh hành vi trong phạm vi quyền hạn. Việc vận hành hiệu quả KTTN tạo cầu nối giữa quyền hạn, thông tin và trách nhiệm, góp phần hình thành cơ chế KSNB bền vững và hỗ trợ ra quyết định chính xác. Trong doanh nghiệp sản xuất lớn, KTTN còn giúp tối ưu chi phí, giám sát kết quả kinh doanh và đảm bảo minh bạch quản lý.

Tuy nhiên, KTTN cũng hàm chứa những giới hạn nội tại. Khi hệ thống chỉ tiêu không được thiết kế phù hợp với mục tiêu chung của tổ chức, cơ chế đánh giá theo trung tâm trách nhiệm có thể dẫn đến hiện tượng lệch chuẩn mục tiêu, trong đó các đơn vị ưu tiên lợi ích cục bộ thay vì tối ưu hóa hiệu quả toàn doanh nghiệp. Đồng thời, áp lực hoàn thành chỉ tiêu có thể tạo ra động cơ điều chỉnh thông tin báo cáo hoặc cung cấp thông tin không đầy đủ, qua đó làm suy giảm độ tin cậy của báo cáo quản trị. Hơn nữa, nếu ranh giới quyền hạn và trách nhiệm không được xác lập rõ ràng, tính minh bạch và công bằng trong đánh giá sẽ bị ảnh hưởng, làm suy yếu hiệu lực của cơ chế trách nhiệm. Do đó, KTTN chỉ phát huy hiệu quả khi được vận hành trong môi trường KSNB vững chắc, nơi các thủ tục kiểm soát, giám sát và bảo đảm thông tin góp phần hạn chế hành vi cơ hội, duy trì tính chính danh của quá trình đánh giá.

2.3. KSNB

Kiểm soát nội bộ là cơ chế đảm bảo tính minh bạch, độ tin cậy và hiệu quả trong quản trị doanh nghiệp. Theo COSO (2013), KSNB là quá trình do Hội đồng quản trị, Ban giám đốc và các nhân viên thiết kế nhằm đạt được các mục tiêu về hoạt động, báo cáo và tuân thủ. KSNB gồm năm yếu tố tương tác: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin – truyền thông, và giám sát.

Trong khuôn khổ mô hình COSO, KTTN có thể được xem xét trong mối liên hệ với từng cấu phần của kiểm soát nội bộ. Trước hết, môi trường kiểm soát tạo lập nền tảng về văn hóa trách nhiệm, cơ chế phân quyền và chuẩn mực đạo đức, qua đó định hình các điều kiện để KTTN được thiết kế và vận hành minh bạch, công bằng. Tiếp đến, hoạt động đánh giá rủi ro khai thác thông tin từ các báo cáo KTTN nhằm nhận diện và phân tích các rủi ro liên quan đến chi phí, doanh thu và đầu tư tại từng trung tâm trách nhiệm. Đồng thời, các hoạt động kiểm soát như phân chia nhiệm vụ, phê duyệt và đối chiếu số liệu góp phần bảo đảm tính chính xác và độ tin cậy của dữ liệu phục vụ KTTN. Ở phương diện thông tin và truyền thông, hệ thống báo cáo trách nhiệm đóng vai trò là kênh truyền đạt chính thức các mục tiêu, kết quả và chênh lệch thực hiện giữa các cấp quản lý. Cuối cùng, hoạt động giám sát dựa trên kết quả KTTN để đánh giá mức độ hoàn thành trách nhiệm và kịp thời điều chỉnh các quy trình kiểm soát khi cần thiết. Cách tiếp cận này cho thấy KTTN không chỉ phục vụ mục tiêu báo cáo, mà còn hỗ trợ trực tiếp việc nâng cao hiệu quả hoạt động và bảo đảm tuân thủ trong khuôn khổ KSNB. Khi được thiết kế hợp lý, KSNB tạo ra môi trường kiểm soát lành mạnh, củng cố văn hóa trách nhiệm, hỗ trợ hành vi quản lý phù hợp với lợi ích chung (Flamholtz et al., 1985).

Như vậy, KSNB tạo điều kiện thể chế và môi trường vận hành cho KTTN, bảo đảm các cơ chế đo lường và đánh giá trách nhiệm được thực hiện trong khuôn khổ kiểm soát đáng tin cậy. Sự phối hợp giữa hai hệ thống tạo nên cơ chế kiểm soát toàn diện, vừa bảo đảm tính minh bạch, tuân thủ, vừa hỗ trợ ra quyết định và nâng cao hiệu quả hoạt động.

3. Mối quan hệ giữa KTTN và KSNB

3.1. KTTN – Công cụ vận hành KSNB

Từ góc nhìn của lý thuyết KSQT, KTTN không chỉ là một công cụ đo lường thành tích quản lý mà còn là một cơ chế kiểm soát hành vi đóng vai trò thiết yếu trong hệ thống KSNB. Trong cấu trúc kiểm soát của doanh nghiệp, KTTN là mắt xích trung gian giúp chuyển hóa các mục tiêu kiểm soát của tổ chức thành các cơ chế thực thi cụ thể, đảm bảo rằng quyền hạn, trách nhiệm và thông tin được phân bổ hợp lý giữa các cấp quản lý (Anthony & Govindarajan, 2007).

Thứ nhất, KTTN góp phần định hình cấu phần môi trường kiểm soát của KSNB thông qua việc thiết kế cơ chế phân quyền và xác lập trách nhiệm giải trình ở từng cấp quản lý. Việc tổ chức doanh nghiệp theo các trung tâm trách nhiệm (chi phí, doanh thu, lợi nhuận, đầu tư) không chỉ giúp hiện thực hóa các mục tiêu kiểm soát mà còn tạo nền tảng cho văn hóa trách nhiệm và đạo đức nghề nghiệp (Otley & Berry, 1980). Cấu trúc này giúp doanh nghiệp định hình hành vi quản lý phù hợp với chiến lược, tăng tính minh bạch và giảm thiểu rủi ro trong quá trình ra quyết định.

Thứ hai, KTTN cung cấp thông tin định lượng và định tính phục vụ đánh giá rủi ro – một cấu phần trọng yếu trong khuôn khổ KSNB theo COSO (2013). Các báo cáo trách nhiệm giúp phát hiện sai lệch giữa kết quả thực tế và kế hoạch, qua đó nhận diện sớm các rủi ro hoạt động, rủi ro chi phí hoặc hiệu quả đầu tư. Khi các chỉ tiêu hiệu quả (KPI) được thiết lập rõ ràng, doanh nghiệp có thể xác định kịp thời các điểm yếu trong vận hành, chủ động triển khai biện pháp kiểm soát và củng cố khả năng dự báo.

Thứ ba, KTTN nâng cao tính minh bạch và độ tin cậy của thông tin kế toán, đảm bảo cho hoạt động giám sát và kiểm tra trong KSNB được thực thi hiệu quả. Thông qua chu trình báo cáo định kỳ, thông tin được thu thập, xử lý và phản hồi theo cơ chế kiểm tra chéo giữa các trung tâm trách nhiệm. Merchant & Van der Stede (2017) khẳng định rằng tính minh bạch của thông tin kế toán là điều kiện tiên quyết để hệ thống KSNB vận hành hiệu lực, vì thông tin đáng tin cậy là nền tảng cho mọi hoạt động giám sát, đánh giá và điều chỉnh trong quản trị. Việc áp dụng KTTN giúp doanh nghiệp giám sát hiệu quả hoạt động từng bộ phận, đồng thời tăng cường tính minh bạch và khả năng dự báo rủi ro (Nguyễn Thu Hoài, 2011; Nguyễn Thị Lan Anh, 2013).

Ngoài ra, Simons (1995) chỉ ra rằng KTTN còn vận hành như một công cụ kiểm soát chẩn đoán. Thông qua việc so sánh kết quả thực hiện với mục tiêu đặt ra, doanh nghiệp có thể xác định các sai lệch, kích hoạt phản ứng điều chỉnh và duy trì sự nhất quán giữa mục tiêu chiến lược, kế hoạch ngân sách và hành vi của nhà quản lý. Khi được tích hợp vào hệ thống KSNB, KTTN giúp cân bằng giữa kiểm soát và trao quyền, đảm bảo rằng quản lý vừa có tính tự chủ, vừa tuân thủ các giới hạn kiểm soát của tổ chức.

Cuối cùng, KTTN góp phần hình thành văn hóa trách nhiệm giải trình – một giá trị cốt lõi trong mô hình KSQT hiện đại. Mỗi cấp quản lý chịu trách nhiệm về kết quả trong phạm vi được giao, tạo nên cơ chế phản hồi và tự kiểm soát liên tục. Điều này không chỉ củng cố niềm tin giữa các cấp quản lý mà còn giúp giảm thiểu gian lận, sai sót và tăng tính công bằng trong đánh giá hiệu quả hoạt động.

Như vậy, KTTN vận hành như một công cụ triển khai kiểm soát ở cấp tác nghiệp, biến định hướng quản trị thành hành động điều chỉnh cụ thể trong tổ chức.

3.2. KSNB – Nền tảng vận hành KTTN

Trong cấu trúc quản trị hiện đại, KSNB giữ vai trò thiết lập các điều kiện thể chế để hệ thống kế toán quản trị, đặc biệt là KTTN, vận hành ổn định và có hiệu lực. Khác với cách tiếp cận thuần túy bảo vệ tài sản, KSNB được hiểu như một cơ chế tổ chức định hình môi trường kiểm soát, cấu trúc quyền hạn và quy trình xử lý thông tin, qua đó tạo khuôn khổ vận hành cho các công cụ đo lường và đánh giá trách nhiệm.

Thứ nhất, môi trường kiểm soát xác lập chuẩn mực đạo đức, cơ chế phân nhiệm và hệ thống ủy quyền. Đây là nền tảng chính danh để giao chỉ tiêu và đánh giá trách nhiệm trong KTTN (COSO, 2013). Trong khuôn khổ COSO, mối liên hệ giữa KSNB và KTTN có thể được nhận diện ở cấp độ cấu phần thay vì ở cấp độ mục tiêu. Môi trường kiểm soát và đánh giá rủi ro định hình phạm vi phân quyền và nội dung chỉ tiêu trách nhiệm; các hoạt động kiểm soát bảo đảm độ chính xác của dữ liệu phục vụ đo lường thành tích; hệ thống thông tin – truyền thông tạo kênh chính thức chuyển tải báo cáo trách nhiệm; còn hoạt động giám sát sử dụng kết quả KTTN để điều chỉnh quy trình kiểm soát. Cách tiếp cận này cho thấy KTTN không đứng ngoài KSNB mà vận hành như một cơ chế đo lường kết quả được tích hợp trong cấu trúc kiểm soát tổng thể.

Thứ hai, hoạt động kiểm soát và quy trình xử lý thông tin bảo đảm dữ liệu kế toán được ghi nhận và truyền đạt theo chuẩn mực thống nhất. Merchant & Van der Stede (2017) cho rằng hiệu quả của các công cụ kiểm soát kết quả phụ thuộc đáng kể vào chất lượng thiết kế quy trình kiểm soát nền tảng. Từ góc nhìn hệ thống, KSNB bảo đảm tính toàn vẹn của chu trình thông tin kế toán – từ ghi nhận, xử lý đến báo cáo – giúp dữ liệu sử dụng trong KTTN có độ tin cậy cao. Do đó, hiệu lực của KTTN phụ thuộc đáng kể vào chất lượng thiết kế và thực thi KSNB.

Thứ ba, cơ chế giám sát nội bộ và kiểm tra định kỳ giúp rà soát tính phù hợp của việc thực hiện chỉ tiêu trách nhiệm. Trong bối cảnh Việt Nam, các nghiên cứu thực nghiệm cho thấy mức độ hoàn thiện của KSNB có ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu quả vận hành hệ thống đánh giá trách nhiệm (Nguyễn Thị Bích Liên, 2012; Phan Minh Nguyệt, 2014). Ở phương diện tổ chức, KSNB còn định hình hành vi thông qua các chuẩn mực đạo đức, cơ chế phân chia nhiệm vụ và trách nhiệm giải trình. Những yếu tố này tạo tiền đề để hệ thống đánh giá trách nhiệm được thực hiện một cách công bằng và có tính chính danh.

Như vậy, KSNB đóng vai trò lớp kiểm soát nền tảng, trong khi KTTN thực hiện chức năng kiểm soát kết quả. Sự kết hợp giữa hai cơ chế này tạo điều kiện để hệ thống KSQT vận hành ổn định, đồng thời nâng cao năng lực điều hành và trách nhiệm giải trình của tổ chức.

3.3. Tính tương hỗ và tác động hai chiều giữa KTTN và KSNB

Xét trong tổng thể hệ thống kiểm soát quản trị, KTTN và KSNB không tồn tại như các cơ chế tách biệt mà vận hành trong một cấu trúc tương hỗ và tác động hai chiều. Khi được thiết kế đồng bộ, chúng cấu thành một kiến trúc kiểm soát tích hợp, trong đó thông tin, hành vi và quy trình kiểm soát liên tục điều chỉnh lẫn nhau.

Trước hết, KTTN là nguồn thông tin cốt lõi cho KSNB. Các báo cáo trách nhiệm cung cấp dữ liệu định lượng về kết quả và hiệu quả hoạt động của từng trung tâm quản lý, giúp phát hiện, đo lường và giám sát rủi ro trong hoạt động. Theo Simons (1995), thông tin kế toán giữ vai trò như một cơ chế cảnh báo sớm trong kiểm soát chẩn đoán, cho phép nhà quản trị phát hiện sai lệch so với mục tiêu và điều chỉnh nhằm bảo đảm sự phù hợp giữa chiến lược, kế hoạch và kết quả thực hiện. Khi được vận hành trong khuôn khổ KSNB, KTTN không chỉ phục vụ đánh giá hiệu quả mà còn hỗ trợ điều chỉnh hành vi quản lý và ra quyết định ở mọi cấp độ.

Ngược lại, KSNB tạo nền tảng vận hành cho KTTN thông qua việc thiết lập môi trường kiểm soát, quy trình kiểm tra và cơ chế giám sát chặt chẽ. Merchant & Van der Stede (2017) nhấn mạnh rằng KSNB là điều kiện cần để các công cụ KSQT như KTTN đạt hiệu lực, vì nó bảo đảm dữ liệu đáng tin cậy và tính chính danh của quy trình đánh giá. Nhờ vậy, KSNB không chỉ giám sát mà còn hỗ trợ KTTN, giúp hệ thống này trở thành công cụ đo lường và kiểm soát hành vi đáng tin cậy.

Mối quan hệ hai chiều giữa KTTN và KSNB còn tác động mạnh đến văn hóa trách nhiệm và tính minh bạch trong tổ chức. KTTN phân định rõ phạm vi trách nhiệm và chỉ tiêu đánh giá, tạo động lực để nhà quản lý tuân thủ quy trình kiểm soát và chủ động giải trình. Ngược lại, KSNB hiệu quả củng cố tinh thần tuân thủ, giảm thiểu gian lận, và khuyến khích hợp tác trong việc cung cấp thông tin. Otley (1999) cho rằng sự phối hợp hài hòa giữa các cơ chế kiểm soát chính thức (như KTTN) và phi chính thức (văn hóa, giá trị tổ chức) là yếu tố quyết định hiệu lực của toàn bộ hệ thống KSQT. Những nghiên cứu điển hình tại Việt Nam cho thấy, KTTN và KSNB không thể vận hành hiệu quả một cách độc lập; sự phối hợp hài hòa giữa hai hệ thống tạo nên cấu trúc kiểm soát tích hợp, nâng cao trách nhiệm giải trình và hiệu quả quản trị (Nguyễn Thu Hoài, 2011; Nguyễn Thị Lan Anh, 2013).

Mối quan hệ này phản ánh cấu trúc kiểm soát kép, trong đó kiểm soát hành vi do KSNB đảm nhiệm và kiểm soát chẩn đoán kết quả do KTTN thực hiện tương tác liên tục, qua đó bảo đảm sự phù hợp giữa chiến lược, hành vi và kết quả hoạt động dài hạn. Khi hai cơ chế này tương tác hiệu quả, doanh nghiệp đạt cân bằng giữa kiểm soát và linh hoạt, giữa khuyến khích sáng tạo và tuân thủ, từ đó nâng cao năng lực thích ứng và đổi mới (Simons, 1995; Flamholtz et al., 1985).

Ngoài ra, tác động hai chiều còn thể hiện ở việc nâng cao hiệu quả ra quyết định quản trị. Thông tin phản hồi từ KTTN giúp KSNB phát hiện rủi ro và điều chỉnh quy trình kiểm soát, trong khi dữ liệu giám sát từ KSNB giúp hoàn thiện đánh giá trách nhiệm. Quá trình này tạo thành một vòng phản hồi kép, thúc đẩy học hỏi tổ chức, đổi mới quản trị và nâng cao hiệu quả hoạt động tổng thể (Argyris, 1977).

Như vậy, quan hệ giữa KTTN và KSNB không chỉ mang tính bổ trợ mà là một cấu trúc kiểm soát kép mang tính động, trong đó mỗi cơ chế vừa là điều kiện vận hành, vừa là đầu vào điều chỉnh của cơ chế còn lại. Trong bối cảnh doanh nghiệp sản xuất Việt Nam, cơ chế này góp phần tăng cường minh bạch, trách nhiệm giải trình và hiệu quả thực thi chiến lược dài hạn.

4. Khung mô hình lý luận đề xuất

4.1. Cấu trúc mô hình

Dựa trên lý thuyết KSQT và các bằng chứng nghiên cứu trước, có thể xây dựng một mô hình lý luận phản ánh mối quan hệ hai chiều giữa KTTN và KSNB trong doanh nghiệp. Mô hình này khái quát cấu trúc kiểm soát tích hợp giữa KTTN và KSNB, trong đó KTTN và KSNB vừa là các thành phần riêng biệt trong hệ thống KSQT, vừa tương tác liên tục trong quá trình thu thập thông tin, đánh giá, ra quyết định và phản hồi.

Cấu trúc mô hình lý luận có thể được hình thành trên ba trụ cột chính:

Thứ nhất, môi trường kiểm soát đóng vai trò nền tảng, được thể hiện qua văn hóa tổ chức, phong cách lãnh đạo, cơ chế phân quyền và hệ thống chính sách nội bộ. Môi trường này quyết định mức độ vận hành hiệu quả của cả KTTN và KSNB, thông qua định hình hành vi, nhận thức về trách nhiệm và kỷ luật quản trị trong toàn bộ tổ chức (COSO, 2013).

Thứ hai, KTTN là cơ chế đo lường và báo cáo kết quả của các trung tâm trách nhiệm, cung cấp thông tin định lượng quan trọng cho KSNB. KTTN thực hiện chức năng phản hồi, giúp phát hiện sai lệch, đánh giá hiệu quả hoạt động và củng cố tính minh bạch, kỷ luật trong quản lý tài chính và vận hành.

Thứ ba, KSNB là cơ chế đảm bảo và giám sát, thiết kế các quy trình để duy trì tính tuân thủ, trung thực và độ tin cậy của thông tin. KSNB cung cấp đầu vào cho KTTN thông qua kiểm tra, đánh giá tính hợp lệ của dữ liệu và giám sát việc thực hiện các kế hoạch.

Dựa trên tổng hợp lý thuyết và kết quả nghiên cứu, có thể mô tả mô hình lý luận như sau:

Hình 1: Mô hình mối quan hệ giữa KTTN và KSNB

(Nguồn: Tác giả đề xuất)

Trong mô hình đề xuất, KTTN tác động đến hiệu quả KSNB thông qua cơ chế phản hồi, minh bạch thông tin và phân quyền rõ ràng. KSNB củng cố KTTN bằng việc đảm bảo môi trường kiểm soát và hệ thống thông tin chính xác.

Cơ chế tương tác này phản ánh sự bổ trợ giữa kiểm soát kết quả do KTTN đảm nhận và kiểm soát hành vi thuộc phạm vi KSNB (Flamholtz et al., 1985). Khi hai cơ chế được thiết kế và vận hành đồng bộ, hệ thống kiểm soát của doanh nghiệp không chỉ bảo đảm tuân thủ và minh bạch mà còn nâng cao hiệu quả quản trị tổng thể.

Trong khuôn khổ mô hình đề xuất, KTTN được xác định như cơ chế hình thành dòng thông tin quản trị theo đơn vị chịu trách nhiệm, còn KSNB giữ vai trò thiết lập khuôn khổ đảm bảo và cơ chế giám sát đối với dòng thông tin đó. Quan hệ giữa hai cơ chế được tiếp cận theo hướng cấu trúc tương tác, trong đó đầu ra của hệ thống này đồng thời trở thành điều kiện vận hành của hệ thống kia. Cách tiếp cận này cho phép lý giải sự liên kết không chỉ ở mức chức năng mà ở mức cấu trúc quản trị tổng thể của doanh nghiệp.

4.2. Hàm ý quản trị

Hàm ý lý luận

Từ cấu trúc mô hình trên, có thể rút ra một số hàm ý lý luận quan trọng cho lĩnh vực KSQT và kế toán quản trị hiện đại.

- Trước hết, góp phần nhìn nhận lại KTTN và KSNB như hai hợp phần cấu trúc của cùng một hệ thống KSQT tích hợp, thay vì hai cơ chế vận hành độc lập. Cách tiếp cận này vượt ra khỏi sự phân tách truyền thống giữa đo lường kết quả và bảo đảm tuân thủ, dựa trên dòng thông tin được tích hợp và chia sẻ xuyên suốt tổ chức.

- Thứ hai, nghiên cứu củng cố lý thuyết KSQT khi xem KTTN là cơ chế kiểm soát chẩn đoán, còn KSNB đảm nhiệm kiểm soát niềm tin và ranh giới, qua đó thể hiện sự cân bằng giữa hiệu quả kiểm soát và tính linh hoạt tổ chức.

- Thứ ba, mô hình góp phần liên kết lý thuyết KTTN và KSNB, làm rõ cơ chế mà thông tin kế toán vừa phản ánh kết quả vừa định hướng hành vi quản lý, phù hợp với quan điểm về bản chất hành vi của kế toán quản trị.

- Cuối cùng, về mặt học thuật, mô hình đề xuất gợi mở hướng tiếp cận kiểm soát kế toán tích hợp, trong đó KTTN và KSNB là hai hợp phần cấu trúc của hệ thống kiểm soát tổng thể. Khung lý luận này gợi mở các nghiên cứu tiếp theo theo cả hướng định tính và định lượng, nhằm kiểm định thực nghiệm mối quan hệ giữa hai hệ thống trong các bối cảnh tổ chức và ngành nghề khác nhau.

Hàm ý thực tiễn

Từ góc nhìn thực tiễn, việc nhận diện và củng cố mối quan hệ giữa KTTN và KSNB mang lại nhiều giá trị quản trị thiết thực cho doanh nghiệp sản xuất.

- Trước hết, doanh nghiệp cần nhìn nhận KTTN và KSNB như công cụ chiến lược nhằm nâng cao trách nhiệm giải trình và hiệu quả hoạt động, trong đó các trung tâm trách nhiệm với chỉ tiêu rõ ràng tạo cơ sở dữ liệu đáng tin cậy cho kiểm soát rủi ro.

- Thứ hai, doanh nghiệp cần tích hợp thông tin từ KTTN vào các quy trình KSNB, đặc biệt trong các hoạt động lập kế hoạch, dự toán và đánh giá hiệu suất nhằm phát hiện sai lệch kịp thời và hỗ trợ điều chỉnh quản lý. Trong môi trường sản xuất phức tạp với nhiều cấp quản lý, việc tích hợp KTTN và KSNB đảm bảo thông tin kế toán được phản ánh trung thực và hỗ trợ ra quyết định hiệu quả.

- Thứ ba, về mặt tổ chức, doanh nghiệp nên tăng cường phối hợp giữa bộ phận kế toán quản trị và KSNB thông qua chuẩn hóa quy trình, chia sẻ dữ liệu và ứng dụng công nghệ, qua đó giảm chồng chéo và nâng cao tính minh bạch. Các công cụ công nghệ như ERP, hệ thống BI hay Dashboard quản trị có thể hỗ trợ tự động hóa và liên kết hai cơ chế kiểm soát này trên cùng một nền tảng dữ liệu.

- Cuối cùng, hàm ý thực tiễn quan trọng là doanh nghiệp cần phát triển mô hình kiểm soát tích hợp, trong đó KTTN và KSNB được thiết kế như các hợp phần bổ trợ của cùng một cơ chế điều hành. Các nghiên cứu trong nước cho thấy, việc tích hợp KTTN với KSNB góp phần nâng cao hiệu quả quản trị và giảm thiểu rủi ro, phù hợp với thực tiễn các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam (Nguyễn Thị Bích Liên, 2012; Phan Minh Nguyệt, 2014). Sự tích hợp này không chỉ nâng cao hiệu quả quản trị mà còn tạo tiền đề cho chuyển đổi sang quản trị theo hiệu suất và hướng tới phát triển bền vững, phù hợp với xu hướng quốc tế về KSQT hiện nay.

5. Kết luận

Bài viết đã làm rõ mối quan hệ tương hỗ và tác động hai chiều giữa KTTN và KSNB trong khuôn khổ lý thuyết kiểm soát quản trị. KTTN cung cấp thông tin và công cụ để KSNB vận hành hiệu quả, trong khi KSNB bảo đảm tính minh bạch, trung thực và độ tin cậy của dữ liệu từ KTTN.

Trên cơ sở đó, nghiên cứu đề xuất cách tiếp cận tích hợp, xem KTTN và KSNB là hai cấu phần của một kiến trúc kiểm soát thống nhất thay vì các công cụ vận hành độc lập. Việc xác định rõ vai trò cấu trúc của từng cơ chế góp phần củng cố nền tảng lý luận về thiết kế hệ thống kiểm soát trong doanh nghiệp. Khung lý luận được đề xuất có ý nghĩa tham khảo trong quá trình hoàn thiện cơ chế kiểm soát tại các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam, đồng thời gợi mở khả năng kiểm định thực nghiệm mối quan hệ cấu trúc giữa KTTN và KSNB trong các bối cảnh tổ chức khác nhau.

Tuy nhiên, nghiên cứu chủ yếu dựa trên phân tích và tổng hợp lý luận, chưa thực hiện kiểm định thực nghiệm đối với mô hình đề xuất. Vì vậy, các kết luận mang tính khái quát cần được đánh giá thông qua nghiên cứu định lượng hoặc nghiên cứu tình huống nhằm đo lường mức độ tác động và điều kiện vận dụng trong từng loại hình doanh nghiệp cụ thể.