Kiểm toán và dịch vụ đảm bảo đối với tài sản mã hóa: Thách thức và hướng tiếp cận tại Việt Nam

Tài sản mã hóa có đặc điểm khác biệt so với tài sản truyền thống (phi tập trung, dựa trên mật mã và hạ tầng blockchain, khó xác định danh tính chủ sở hữu theo cách thông thường), khiến việc ghi nhận kế toán và đặc biệt là kiểm toán trở nên phức tạp (Calderón & Stratopoulos, 2020; AICPA, 2025). Bài viết tập trung nghiên cứu các khó khăn trong kiểm toán và dịch vụ đảm bảo đối với tài sản mã hóa tại Việt Nam.

1. Giới thiệu

Những năm gần đây, tài sản mã hóa nổi lên như một hiện tượng toàn cầu, thu hút sự quan tâm lớn của nhà đầu tư, DN và cơ quan quản lý. Thuật ngữ tài sản mã hóa (crypto assets) bao gồm nhiều loại hình: tiền mã hóa (cryptocurrency, Bitcoin, Ethereum), token tiện ích, token chứng khoán hóa và các dạng tài sản số khác được phát hành, giao dịch trên nền tảng công nghệ chuỗi khối. Điểm độc đáo của nhiều tài sản mã hóa là chúng không tồn tại dưới dạng vật chất, được bảo mật bằng mật mã và hoạt động phi tập trung, không do một cơ quan trung ương phát hành hay kiểm soát theo cách của tiền pháp định (Calderón & Stratopoulos, 2020; Deloitte, 2020). Điều này đem lại tiềm năng ứng dụng lớn trong nền kinh tế số, nhưng đồng thời đặt ra thách thức cho công tác quản lý, kế toán và kiểm toán.

Thị trường tài sản mã hóa nổi tiếng với mức biến động lớn và rủi ro cao. Các cú sốc niềm tin và sự cố đứt gãy (đặc biệt các vụ sụp đổ của tổ chức trung gian hoặc các sự kiện gian lận) cho thấy khoảng trống quản trị và nhu cầu gia tăng về minh bạch, kỷ luật thị trường. Trong bối cảnh đó, vai trò kiểm toán và dịch vụ đảm bảo càng quan trọng để củng cố độ tin cậy thông tin cho nhà đầu tư và các bên liên quan. PCAOB khi tổng hợp quan sát thanh tra đối với các cuộc kiểm toán có liên quan tài sản mã hóa đã nhấn mạnh rằng các KiTV phải đặc biệt chú ý các yêu cầu về đánh giá rủi ro, bằng chứng kiểm toán và ứng phó với rủi ro khi hoạt động tài sản mã hóa rất trọng yếu (PCAOB 2023a, 2023b). Đồng thời, PCAOB cũng cảnh báo nhà đầu tư không nên hiểu PoR là tương đương một cuộc kiểm toán đầy đủ (PCAOB, 2023a).

Về kế toán, đến nay IFRS chưa ban hành một chuẩn mực riêng cho tài sản mã hóa, nhưng IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) năm 2019 đã hướng dẫn đối nếu DN nắm giữ tiền mã hóa để bán trong hoạt động kinh doanh thông thường thì có thể áp dụng IAS 2; ngược lại, phần lớn trường hợp nắm giữ vì mục đích đầu tư hoặc không nhằm bán hàng sẽ được xem như tài sản vô hình theo IAS 38 (IFRS Interpretations Committee, 2019). Sự phân loại này ảnh hưởng trực tiếp đến mục tiêu kiểm toán và cách tiếp cận bằng chứng.

Đối với US GAAP, trong một thời gian dài nhiều tài sản mã hóa được xử lý như tài sản vô hình có thời gian sử dụng không xác định theo mô hình suy giảm, tạo ra tranh luận về mức độ phản ánh giá trị kinh tế. Cuối năm 2023, FASB ban hành ASU 2023‑08 cho phép đo lường nhiều tài sản mã hóa theo giá trị hợp lý, phản ánh thay đổi vào kết quả kinh doanh, với hiệu lực theo lộ trình từ các kỳ sau (FASB, 2023). Sự thay đổi này làm tăng nhu cầu về hệ thống dữ liệu giá đáng tin cậy, kiểm soát định giá và thuyết minh đầy đủ; từ đó tác động mạnh đến công tác kiểm toán.

Tại Việt Nam, khuôn khổ pháp lý về tài sản mã hóa nhìn chung đang trong quá trình hình thành. Chính phủ từng giao các bộ, ngành nghiên cứu, hoàn thiện khuôn khổ quản lý tài sản ảo - tiền ảo từ năm 2017 (Thủ tướng Chính phủ, 2017). Đáng chú ý, cuối năm 2025, Bộ Tài chính ban hành quyết định thành lập Ban Quản lý thị trường giao dịch tài sản mã hóa, và UBCKNN tổ chức hội nghị công bố (Dương Ngọc, 2025; Hạ Chi, 2025). Sự kiện này phản ánh bước chuyển quan trọng từ nghiên cứu - theo dõi sang thiết lập bộ máy quản lý chuyên trách, đồng thời là tín hiệu thúc giục giới hành nghề kế toán - kiểm toán chuẩn bị kiến thức và phương pháp cho một thị trường tài sản số có xu hướng được tổ chức và giám sát chặt hơn.

Tuy vậy, Việt Nam chưa có chuẩn mực kế toán riêng hay hướng dẫn kiểm toán cụ thể cho tài sản mã hóa. KiTV chủ yếu dựa vào khuôn khổ chuẩn mực hiện hành và thông lệ quốc tế, xử lý theo bản chất từng trường hợp. Trong khi đó, bằng chứng và rủi ro của tài sản mã hóa có tính phi truyền thống do khó xác minh quyền sở hữu bằng xác nhận của bên thứ ba, dễ phát sinh rủi ro an ninh mạng, và có thể liên quan nghĩa vụ tuân thủ (quy trình nhận biết và xác minh thông tin khách hàng KYC, phòng-chống rửa tiền, thuế,…) trong môi trường pháp lý đang định hình (CPA Canada, 2018; Hsieh & Brennan, 2022).

Từ bối cảnh trên, bài viết hướng tới hai mục tiêu: (1) Phân tích, tổng hợp vấn đề lý luận và thực tiễn xoay quanh kiểm toán tài sản mã hóa trên thế giới, nhận diện rủi ro và thách thức đặc thù đối với kiểm toán độc lập và dịch vụ đảm bảo; (2) Đánh giá mức độ sẵn sàng và vấn đề đặt ra với ngành kiểm toán Việt Nam khi thị trường tài sản số hình thành, đồng thời đề xuất giải pháp và kiến nghị để nâng cao năng lực kiểm toán và chất lượng dịch vụ đảm bảo liên quan.

Bài viết tập trung vào góc độ kiểm toán báo cáo tài chính và các dịch vụ đảm bảo liên quan (soát xét, thủ tục thỏa thuận trước - ví dụ xác minh Proof of Reserves), phù hợp với xu thế phát triển dịch vụ đảm bảo mới sau các cú sốc niềm tin trong ngành (PCAOB 2023a, 2023b; Reuters, 2022).

2. Phương pháp nghiên cứu

Do tài sản mã hóa là chủ đề mới và phạm vi áp dụng tại Việt Nam còn hạn chế, nghiên cứu được thực hiện theo phương pháp định tính, kết hợp nghiên cứu tài liệu và phân tích so sánh. Nhóm tác giả thu thập và xem xét tài liệu thứ cấp liên quan gồm: (i) nghiên cứu khoa học đã công bố về kế toán, kiểm toán, hệ thống thông tin kế toán trong bối cảnh tài sản mã hóa, blockchain; (ii) báo cáo, hướng dẫn của tổ chức nghề nghiệp kế toán - kiểm toán (AICPA, CPA Canada); (iii) tài liệu chuẩn mực, diễn giải của IFRS IC; (iv) tài liệu của cơ quan giám sát như PCAOB và FASB; (v) và văn bản pháp lý và thông tin chính thống tại Việt Nam về tổ chức bộ máy quản lý thị trường tài sản mã hóa (AICPA, 2025; CPA Canada, 2018, 2020; IFRS Interpretations Committee, 2019; PCAOB 2023a, 2023b; FASB, 2023; Dương Ngọc, 2025; Hạ Chi, 2025; Thủ tướng Chính phủ, 2017).

Để đảm bảo tính cập nhật, bài viết ưu tiên nguồn từ 2018 trở lại đây; đây là giai đoạn tiền mã hóa và blockchain bùng nổ và được bàn luận sâu hơn trong giới kế toán - kiểm toán. Tài liệu được phân loại theo chủ đề (chuẩn mực kế toán; rủi ro, khó khăn kiểm toán; hướng dẫn nghề nghiệp; dịch vụ đảm bảo mới; quản lý và pháp lý). Tác giả áp dụng phân tích nội dung để trích xuất luận điểm quan trọng và đối chiếu giữa bối cảnh quốc tế và Việt Nam.

Về khung phân tích, bài viết dựa trên logic kiểm toán báo cáo tài chính theo chuẩn mực kiểm toán từ giai đoạn chấp nhận khách hàng và lập kế hoạch, đến đánh giá rủi ro và hệ thống kiểm soát, thiết kế, thực hiện thủ tục kiểm toán và đưa ra ý kiến. Ngoài ra, bài viết vận dụng các khung lý thuyết như mô hình rủi ro kiểm toán, lý thuyết đại diện và khoảng cách kỳ vọng để giải thích nhu cầu đảm bảo độc lập trong môi trường tài sản mã hóa. Đồng thời, khung COSO được sử dụng để xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ trong môi trường blockchain, vì rủi ro công nghệ và kiểm soát truy cập, khóa mật mã là vấn đề trung tâm của kiểm toán tài sản mã hóa (COSO, 2020; CPA Canada, 2020).

Giới hạn của phương pháp là các nhận định chủ yếu dựa trên tổng hợp tài liệu và suy diễn logic từ kinh nghiệm quốc tế. Vì thiếu dữ liệu thực nghiệm tại Việt Nam, các kết luận cần được kiểm chứng thêm bằng khảo sát, phỏng vấn KiTV hoặc nghiên cứu tình huống khi thị trường trong nước phát triển.

3. Tổng quan và lý thuyết nghiên cứu

3.1. Tổng quan nghiên cứu

3.1.1. Tài sản mã hóa và các vấn đề kế toán liên quan

Nhiều nghiên cứu và hướng dẫn nghề nghiệp nhấn mạnh, tiền mã hóa không hoàn toàn phù hợp với định nghĩa tiền pháp định hoặc tài sản tài chính trong nhiều bối cảnh do không đại diện cho quyền đòi nợ từ một bên phát hành và thiếu cơ chế bảo chứng theo hệ thống pháp lý của tiền tệ truyền thống (Calderón & Stratopoulos, 2020; IFRS Interpretations Committee, 2019). Vì vậy, các phương án phổ biến trong IFRS là phân loại như hàng tồn kho (IAS 2) nếu nắm giữ để bán trong hoạt động kinh doanh thông thường, hoặc tài sản vô hình (IAS 38) nếu nắm giữ như khoản đầu tư/không nhằm bán (IFRS Interpretations Committee, 2019).

Một vấn đề khác nữa là công tác đo lường giá trị tiền mã hóa tại ngày lập báo cáo. Nếu áp dụng giá trị hợp lý, DN và KiTV phải xử lý các vấn đề về thị trường hoạt động, nguồn dữ liệu giá, tính thanh khoản và rủi ro thao túng. Nếu áp dụng mô hình giá gốc, lại phát sinh vấn đề bất cân xứng thông tin khi giá thị trường tăng trở lại nhưng không được phản ánh trên sổ sách theo một số mô hình kế toán trước đây. Trong bối cảnh US GAAP, ASU 2023‑08 là bước điều chỉnh quan trọng theo hướng đo lường giá trị hợp lý cho nhiều tài sản mã hóa, đồng thời tăng yêu cầu thuyết minh (FASB, 2023). Từ đó, trọng tâm kiểm toán đối với định giá và thuyết minh sẽ trở nên nặng hơn trong tương lai gần.

Ở góc độ thực hành, các tài liệu chuyên môn (AICPA, CPA Canada) thường nhấn mạnh rằng về bản chất mô hình kinh doanh và mục đích nắm giữ là điểm quyết định trong phân loại kế toán và trình bày; KiTV phải đánh giá sự nhất quán chính sách kế toán, cơ sở định giá và công bố rủi ro (AICPA, 2025; CPA Canada, 2018).

3.1.2. Rủi ro và thách thức trong kiểm toán tài sản mã hóa

Các nghiên cứu về kiểm toán tài sản mã hóa nhấn mạnh nhóm rủi ro đặc thù xoay quanh: (i) hiện hữu và quyền sở hữu/quyền kiểm soát; (ii) định giá; (iii) thiếu hướng dẫn chuẩn mực chi tiết; (iv) rủi ro công nghệ thông tin và an ninh mạng; (v) rủi ro gian lận và tuân thủ (Hsieh & Brennan, 2022; Vincent & Wilkins, 2020; CPA Canada, 2018).

Vincent và Wilkins (2020) gợi ý cho KiTV rằng, cần đặc biệt thận trọng ở giai đoạn chấp nhận khách hàng do mức rủi ro cố hữu cao và rủi ro uy tín nghề nghiệp. Hsieh và Brennan (2022) hệ thống hóa sâu hơn các bên trong hệ sinh thái tài sản mã hóa (sàn giao dịch, lưu ký, nhà phát triển hợp đồng thông minh, thợ đào, nhà đầu tư,…). Qua đó, chỉ ra kiểm toán báo cáo tài chính có tài sản mã hóa thường có nhiều điểm phụ thuộc bên thứ ba, làm tăng rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện nếu KiTV thiếu hiểu biết công nghệ.

Các thách thức chính gồm:

- Hiện hữu và quyền sở hữu, quyền kiểm soát: Tài sản mã hóa nằm trong ví điện tử, được bảo vệ bởi khóa riêng tư. Nếu DN tự lưu ký, KiTV không thể dựa vào xác nhận ngân hàng như với tiền gửi; thay vào đó phải kết hợp bằng chứng thu thập trực tiếp từ dữ liệu blockchain (bằng chứng on‑chain), bằng chứng kiểm soát khóa và đánh giá kiểm soát nội bộ về lưu ký, giao dịch (CPA Canada, 2018; Hsieh & Brennan, 2022).

- Định giá: Biến động giá mạnh tạo rủi ro sai sót trọng yếu; token thanh khoản thấp hoặc cấu trúc phức tạp khiến xác định giá trị hợp lý khó hơn; KiTV có thể cần chuyên gia định giá và thủ tục kiểm soát nguồn dữ liệu giá (Hsieh & Brennan, 2022; FASB, 2023).

- Thiếu hướng dẫn chi tiết: Khi chuẩn mực và pháp lý chưa theo kịp, xét đoán nghề nghiệp tăng; cách xử lý có thể không nhất quán giữa các đơn vị, kéo theo rủi ro chất lượng kiểm toán (AICPA, 2025; CPA Canada, 2020).

- Rủi ro công nghệ thông tin và an ninh mạng: Mất khóa riêng tư, bị hack ví nóng có thể làm bốc hơi tài sản; KiTV phải mở rộng đánh giá kiểm soát công nghệ thông tin và an ninh thông tin (COSO, 2020; CPA Canada, 2020).

- Gian lận và tuân thủ: Giao dịch tài sản mã hóa có thể bị lạm dụng cho mục đích bất hợp pháp; KiTV cần duy trì hoài nghi nghề nghiệp, tăng thủ tục nhận diện dấu hiệu vi phạm và cân nhắc nghĩa vụ NOCLAR theo quy tắc đạo đức nghề nghiệp (IESBA, 2024).

Bên cạnh thách thức, công nghệ blockchain cũng tạo cơ hội đổi mới kiểm toán trong việc dữ liệu giao dịch bất biến, có thể truy xuất công khai, mở ra khả năng đối chiếu độc lập và phân tích dữ liệu theo thời gian thực. Tuy nhiên, minh bạch dữ liệu không đồng nghĩa minh bạch quyền sở hữu, vì địa chỉ ví không gắn danh tính pháp lý nếu không có cơ chế định danh và kiểm soát nội bộ phù hợp (Hsieh & Brennan, 2022).

3.1.3. Kinh nghiệm quốc tế và hướng dẫn của các tổ chức nghề nghiệp

AICPA đã ban hành tài liệu hướng dẫn thực hành về kế toán và kiểm toán tài sản số, trong đó nhấn mạnh: KiTV cần đánh giá năng lực đội ngũ, hiểu mô hình kinh doanh, đánh giá kiểm soát nội bộ và cân nhắc rủi ro trước khi chấp nhận & duy trì khách hàng (AICPA, 2025). Bài viết của Tạp chí Journal of Accountancy về cập nhật hướng dẫn này cũng nhấn mạnh rủi ro quá tự tin trong hệ sinh thái tài sản số và nhu cầu thận trọng khi đánh giá rủi ro, bằng chứng (Drew, 2020).

CPA Canada công bố các tài liệu về khuyến nghị kiểm toán cân nhắc đối với tài sản, giao dịch tiền mã hóa và chuỗi. Các tài liệu này gợi ý KiTV nên đánh giá thiết kế và vận hành kiểm soát nội bộ (ví dụ cơ chế đa chữ ký, phân quyền truy cập, lưu trữ lạnh, quy trình phê duyệt) để quyết định mức độ thử nghiệm kiểm soát và thủ tục cơ bản (CPA Canada, 2018, 2020).

Ở góc độ cơ quan giám sát, PCAOB phát hành báo cáo chuyên đề tổng hợp quan sát thanh tra các cuộc kiểm toán có liên quan tài sản mã hóa, nhấn mạnh trách nhiệm KiTV đối với đánh giá rủi ro và thu thập bằng chứng phù hợp; đồng thời PCAOB cảnh báo nhà đầu tư về giới hạn của các báo cáo Proof of Reserves (PCAOB, 2023a, 2023b). Từ đó có thể thấy xu hướng quốc tế dù chưa có chuẩn mực riêng cho tài sản mã hóa, KiTV vẫn phải tuân thủ đầy đủ chuẩn mực hiện hành, nhưng cần dịch chúng sang bối cảnh mới bằng kỹ thuật và xét đoán phù hợp.

Tổng quan nghiên cứu cũng cho thấy, kiểm toán tài sản mã hóa vẫn là lĩnh vực mới, còn nhiều khoảng trống về phương pháp luận, hiệu quả thủ tục và cách quản trị kỳ vọng công chúng; các tổng quan có cấu trúc gần đây đều nhấn mạnh nhu cầu nghiên cứu sâu hơn về kiểm toán trong bối cảnh tài sản mã hóa (Tiron‑Tudor et al., 2024). Ở Việt Nam, số nghiên cứu chuyên sâu về kiểm toán tài sản mã hóa còn rất hạn chế, do thị trường còn vùng xám và thiếu dữ liệu công khai.

3.2. Lý thuyết nghiên cứu

Mô hình rủi ro kiểm toán

Theo logic chuẩn mực kiểm toán, rủi ro kiểm toán chịu tác động bởi rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Đối với tài sản mã hóa, rủi ro tiềm tàng thường cao do biến động giá, tính phức tạp kỹ thuật và rủi ro gian lận, đánh cắp. Rủi ro kiểm soát phụ thuộc mạnh vào năng lực quản trị, thiết kế kiểm soát về lưu ký, phân quyền, phê duyệt giao dịch, giám sát và ứng phó sự cố. Rủi ro phát hiện tăng nếu KiTV thiếu công cụ và hiểu biết về dữ liệu trên chuỗi khối (blockchain), dẫn đến thủ tục không đủ mạnh (Hsieh & Brennan, 2022; CPA Canada, 2020). Hàm ý là KiTV cần giảm rủi ro phát hiện bằng cách tăng cường thủ tục, áp dụng công cụ phù hợp và duy trì hoài nghi nghề nghiệp.

Lý thuyết đại diện và bất cân xứng thông tin

Tài sản mã hóa có thể làm trầm trọng thêm sự bất cân xứng thông tin do khó theo dõi và dễ che giấu hơn tài sản truyền thống (đặc biệt với tự lưu ký và giao dịch tài sản mã hóa ngoài sàn giao dịch tập trung). Kiểm toán độc lập và công bố thông tin đầy đủ góp phần giảm bất cân xứng thông tin, nâng độ tin cậy cho quyết định kinh tế của nhà đầu tư.

Khoảng cách kỳ vọng

Công chúng kỳ vọng KiTV phát hiện mọi gian lận hoặc đảm bảo an toàn tài sản số. Tuy nhiên, kiểm toán cung cấp đảm bảo hợp lý, không phải tuyệt đối. Khoảng cách kỳ vọng dễ mở rộng khi xảy ra sự cố sau báo cáo. PCAOB đã cảnh báo nhà đầu tư về việc diễn giải quá mức các báo cáo Proof of Reserves như một cuộc kiểm toán đầy đủ, cho thấy vấn đề kỳ vọng và truyền thông phạm vi là trọng yếu trong dịch vụ đảm bảo mới (PCAOB, 2023a).

Khung kiểm soát nội bộ COSO trong môi trường blockchain

COSO nhấn mạnh 5 cấu phần kiểm soát nội bộ. Trong môi trường tài sản mã hóa, kiểm soát truy cập, khóa mật mã, phân chia nhiệm vụ, giám sát và quản trị rủi ro công nghệ thông tin trở thành điểm gãy nếu thiết kế hệ thống kiểm toán nội bộ này yếu kém. Blockchain có thể tăng tính bất biến dữ liệu nhưng không tự đảm bảo kiểm soát nội bộ hữu hiệu nếu DN thiếu môi trường kiểm soát và giám sát phù hợp (COSO, 2020). Khung COSO hữu ích để KiTV đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị trong bối cảnh tài sản mã hóa.

Chuẩn mực kiểm toán liên quan và sử dụng chuyên gia

Kiểm toán tài sản mã hóa thường kéo theo nhu cầu sử dụng chuyên gia công nghệ thông tin, an ninh mạng, định giá và tăng yêu cầu về chất lượng bằng chứng. Hướng dẫn nghề nghiệp (AICPA, CPA Canada) nhấn mạnh KiTV phải đảm bảo năng lực hoặc có cơ chế huy động chuyên gia, đồng thời vẫn chịu trách nhiệm cuối cùng về kết luận kiểm toán (AICPA, 2025; CPA Canada, 2018, 2020).

4. Kết quả nghiên cứu và thảo luận

4.1. Thách thức trong kiểm toán tài sản mã hóa tại Việt Nam

Từ tổng quan và đối chiếu bối cảnh Việt Nam, có thể nhận diện các thách thức nổi bật sau:

Để dễ hình dung các khác biệt cốt yếu, Bảng 1 khái quát sự khác nhau giữa quy trình kiểm toán tài sản truyền thống và tài sản mã hóa theo các khâu trọng yếu của cuộc kiểm toán.

Bảng 1. So sánh quy trình kiểm toán tài sản truyền thống và tài sản mã hóa

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ CPA Canada (2018, 2020), Hsieh và Brennan (2022), Vincent và Wilkins (2020) và AICPA (2025))

4.1.1. Rào cản kiến thức và kinh nghiệm của KiTV

Đa số KiTV Việt Nam chưa có nhiều trải nghiệm kiểm toán các khoản mục liên quan tiền mã hóa. Hạn chế kiến thức về blockchain, ví điện tử, cơ chế khóa riêng tư, hoạt động sàn, lưu ký… khiến việc đánh giá rủi ro và thiết kế thủ tục phù hợp gặp khó. Khi không hiểu sâu, KiTV dễ chấp nhận bằng chứng yếu (ví dụ ảnh chụp màn hình số dư ví) thay vì bằng chứng mạnh (bằng chứng thu thập trực tiếp từ dữ liệu blockchain, bằng chứng kiểm soát khóa và đánh giá kiểm soát nội bộ) như hướng dẫn của CPA Canada và AICPA gợi ý (CPA Canada, 2018; AICPA, 2025). Ozeran và Gura (2020) cũng lưu ý nhiều KiTV có ít hoặc không có kinh nghiệm với tài sản mã hóa, dẫn đến nguy cơ đánh giá chưa đầy đủ thách thức kiểm toán.

Với Việt Nam, rủi ro này có thể cao hơn do thị trường chuyên gia kiểm toán blockchain, dữ liệu thực hành và chương trình đào tạo chính quy còn hạn chế. Khoảng cách kiến thức giữa KiTV và khách hàng công nghệ (fintech, dự án blockchain) có thể làm giảm hiệu quả hoài nghi nghề nghiệp nếu KiTV không được đào tạo chuyên sâu.

4.1.2. Thiếu hướng dẫn chuẩn mực và quy định pháp lý

Hiện chưa có chuẩn mực kế toán quốc gia đề cập trực tiếp tiền mã hóa, tài sản số và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng chưa có hướng dẫn chi tiết về thủ tục kiểm toán cho các tình huống tài sản mã hóa. Trong khi đó, khung pháp lý quản lý thị trường tài sản số đang trong giai đoạn định hình. Dù Chính phủ đã giao nghiên cứu từ năm 2017 (Thủ tướng Chính phủ, 2017), việc chuyển hóa thành quy định cụ thể cần thời gian. Đến cuối năm 2025, việc thành lập Ban Quản lý thị trường giao dịch tài sản mã hóa là bước tiến quan trọng, cho thấy quyết tâm chính quy hóa và tăng cường quản lý (Dương Ngọc, 2025; Hạ Chi, 2025). Tuy nhiên, trong giai đoạn chuyển tiếp, sự thiếu rõ ràng có thể khiến KiTV khó đánh giá tuân thủ, khó lượng hóa rủi ro pháp lý, thuế và khó thống nhất thực hành trình bày thuyết minh.

Hệ quả là xét đoán nghề nghiệp tăng mạnh; nếu thiếu tài liệu hướng dẫn thực hành nghề nghiệp hoặc hướng dẫn thống nhất, chất lượng kiểm toán dễ phân hóa giữa các DN kiểm toán.

4.1.3. Khó khăn trong thu thập bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy

Không giống tiền gửi ngân hàng có xác nhận từ ngân hàng, tài sản mã hóa tự lưu ký không có bên thứ ba truyền thống để xác nhận. KiTV phải dựa nhiều vào dữ liệu blockchain và bằng chứng về quyền kiểm soát khóa riêng tư. Đây là thách thức lớn vì blockchain hiển thị địa chỉ ví chứ không hiển thị danh tính pháp lý; DN phải cung cấp bảng đối chiếu địa chỉ ví thuộc quyền kiểm soát; và KiTV phải đánh giá tính đầy đủ của bảng đối chiếu này (Hsieh & Brennan, 2022; CPA Canada, 2018).

Rủi ro gian lận có thể xuất hiện dưới nhiều hình thức: che giấu ví, chuyển tài sản vào ví tại ngày khóa sổ rồi rút ngay sau đó, hoặc sử dụng cấu trúc lưu ký phức tạp nhằm làm mờ quyền sở hữu thực tế. Do đó, KiTV cần các thủ tục phù hợp như kiểm tra tính đúng kỳ của các giao dịch tài sản mã hóa dựa trên dữ liệu blockchain, đối chiếu dòng vào-ra ví quanh ngày khóa sổ, xem xét kiểm soát phê duyệt giao dịch và trong một số trường hợp yêu cầu bằng chứng chứng minh quyền kiểm soát (CPA Canada, 2020).

Ở Việt Nam, thách thức này tăng do thiếu công cụ phân tích trên chuỗi khối blockchain phổ cập và thiếu kinh nghiệm thực hành kiểm toán dữ liệu blockchain.

4.1.4. Thách thức về định giá, trình bày và thuyết minh

Biến động giá mạnh khiến định giá là vùng rủi ro trọng yếu. Nếu DN áp dụng đo lường giá trị hợp lý, KiTV cần đánh giá tính phù hợp của nguồn giá, thị trường chính, thời điểm định giá, và các giả định cho token thanh khoản thấp. Nếu áp dụng mô hình giá gốc, KiTV phải đánh giá suy giảm và thuyết minh hợp lý. Các yêu cầu thuyết minh có xu hướng tăng, thể hiện qua hướng đi của ASU 2023‑08 về đo lường giá trị hợp lý kèm yêu cầu công bố thông tin (FASB, 2023).

Tại Việt Nam, do thiếu tiền lệ, việc xác định mức độ thuyết minh đủ là khó. Tuy nhiên, về nguyên tắc, khi tài sản mã hóa trọng yếu hoặc có rủi ro đặc thù, DN cần thuyết minh tối thiểu về chính sách kế toán, rủi ro biến động giá, phương thức lưu ký, rủi ro an ninh mạng và các bất định pháp lý có thể ảnh hưởng trọng yếu. KiTV cần đánh giá tính đầy đủ của thuyết minh và cân nhắc hệ quả đối với ý kiến kiểm toán nếu DN không cung cấp đủ thông tin.

4.1.5. Rủi ro pháp lý và uy tín của DN kiểm toán

Tài sản mã hóa là lĩnh vực nhạy cảm về uy tín. Nếu khách hàng tài sản mã hóa sụp đổ hoặc bị xác định gian lận, DN kiểm toán có nguy cơ bị quy kết trách nhiệm xã hội, bị kiện hoặc bị cơ quan quản lý kiểm tra chất lượng. Thực tế quốc tế ghi nhận các vụ việc cơ quan quản lý xử lý sai phạm kiểm toán liên quan DN tài sản mã hóa; chẳng hạn thông tin xử lý của SEC đối với một số vấn đề liên quan hoạt động kiểm toán trong bối cảnh khách hàng tài sản mã hóa đã được công bố (SEC, 2024). Điều này củng cố quan điểm: quyết định chấp nhận khách hàng và quản trị rủi ro uy tín là tối quan trọng, phù hợp với khuyến nghị của AICPA và các nghiên cứu về kiểm toán tài sản mã hóa (AICPA, 2025; Vincent & Wilkins, 2020).

Tóm lại, kiểm toán tài sản mã hóa tại Việt Nam sẽ đối diện đồng thời rủi ro chuyên môn (bằng chứng, định giá, công nghệ thông tin) và rủi ro môi trường (pháp lý, kỳ vọng công chúng, uy tín). Đây không chỉ là một khoản mục mới mà có thể kéo theo thay đổi đáng kể về năng lực, công cụ và chính sách chất lượng của DN kiểm toán.

4.2. Khuyến nghị cho Việt Nam

Dù đầy thách thức, tài sản mã hóa vẫn mở ra những cơ hội đáng kể cho ngành kiểm toán và dịch vụ đảm bảo. Sau các cú sốc niềm tin của thị trường, nhu cầu về sự xác nhận độc lập tăng mạnh, đặc biệt đối với các thông tin liên quan “dự trữ”, năng lực quản trị rủi ro và hiệu lực kiểm soát nội bộ của các tổ chức trung gian. Đây là các yếu tố trực tiếp tác động đến mức độ tin cậy của thông tin và mức độ an toàn của tài sản khách hàng, vì vậy thị trường có xu hướng kỳ vọng cao hơn vào vai trò của bên thứ ba độc lập.

Về cơ hội dịch vụ, trước hết là kiểm toán báo cáo tài chính cho các DN có nắm giữ tài sản mã hóa hoặc có hoạt động liên quan đến tài sản mã hóa. Khi Việt Nam từng bước tổ chức thị trường tài sản số và hình thành các DN trung gian được giám sát, nhu cầu kiểm toán báo cáo tài chính và soát xét định kỳ là tất yếu. Đặc điểm của nhóm khách hàng này là mô hình kinh doanh mới, dòng giao dịch nhanh, rủi ro công nghệ cao, do đó KiTV có cơ hội phát triển năng lực chuyên sâu và mở rộng dịch vụ theo chiều sâu ngành.

Một cơ hội khác là dịch vụ đảm bảo hoặc thủ tục thỏa thuận trước nhằm nâng cao minh bạch dự trữ, thường được gọi là bằng chứng dự trữ (Proof of Reserves - PoR). Sau các cú sốc niềm tin, nhiều sàn giao dịch công bố PoR để trấn an thị trường, nhưng cần nhấn mạnh PoR không tương đương với một cuộc kiểm toán đầy đủ; cơ quan giám sát đã cảnh báo nhà đầu tư phải hiểu rõ phạm vi và giới hạn của loại báo cáo này (PCAOB, 2023a). Trường hợp hãng kiểm toán Mazars tạm dừng cung cấp báo cáo PoR cho khách hàng tài sản mã hóa cho thấy rủi ro hiểu nhầm phạm vi và rủi ro danh tiếng đối với bên cung cấp dịch vụ khi công chúng diễn giải quá mức báo cáo (Reuters, 2022). Vì vậy, nếu triển khai tại Việt Nam, PoR cần được thiết kế với phạm vi minh bạch, tiêu chí và thủ tục chuẩn hóa, đồng thời truyền thông rõ ràng để quản trị kỳ vọng của thị trường.

Song song, đảm bảo hệ thống công nghệ thông tin, an ninh thông tin và kiểm soát nội bộ cho DN blockchain, fintech là hướng dịch vụ có tính bền vững. Rủi ro công nghệ thông tin là trọng tâm của tài sản mã hóa, từ quản trị khóa riêng tư, phân quyền truy cập, giám sát giao dịch bất thường đến ứng phó sự cố. Khung COSO có thể hỗ trợ cấu trúc hóa tiêu chí kiểm soát và phương pháp đánh giá theo cách hệ thống, giúp DN và KiTV nói cùng một ngôn ngữ về kiểm soát nội bộ trong môi trường mới (COSO, 2020).

Ngoài dịch vụ đảm bảo, nhu cầu tư vấn và đào tạo (phi kiểm toán) về thiết kế kiểm soát nội bộ, lựa chọn chính sách kế toán và quản trị rủi ro cũng gia tăng khi DN muốn tham gia tài sản số nhưng chưa đủ năng lực nội bộ. Tuy nhiên, DN kiểm toán cần đặc biệt quản trị xung đột lợi ích và yêu cầu độc lập khi vừa cung cấp dịch vụ tư vấn vừa là đơn vị kiểm toán, bảo đảm tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp và tránh rủi ro suy giảm niềm tin (AICPA, 2025).

Về khuyến nghị cho Việt Nam, ở cấp cơ quan quản lý (Bộ Tài chính, Ủy ban Chứng khoán Nhà nước và các bên liên quan), ưu tiên trước hết là hoàn thiện khung pháp lý và hướng dẫn thực hành kế toán - kiểm toán đối với tài sản mã hóa. Có thể bắt đầu bằng hướng dẫn áp dụng dựa trên agenda decision của IFRS IC năm 2019 và thông lệ nghề nghiệp từ AICPA, CPA Canada, sau đó chuẩn hóa sâu hơn theo lộ trình để giảm rủi ro mỗi nơi hiểu một kiểu (IFRS Interpretations Committee, 2019; AICPA, 2025; CPA Canada, 2018, 2020). Đồng thời, cơ quan quản lý cần đặt yêu cầu tối thiểu về công bố thông tin đối với DN thuộc diện công bố, nhất là khi tài sản mã hóa trọng yếu, bao gồm chính sách đo lường, rủi ro biến động giá, phương thức lưu ký, rủi ro an ninh mạng và các bất định pháp lý. Bên cạnh đó, cần tăng cường giám sát chất lượng kiểm toán đối với các hợp đồng liên quan tài sản mã hóa, đặc biệt nhóm khách hàng trung gian như sàn/lưu ký, nhằm tránh khoảng trống năng lực dẫn đến rủi ro hệ thống. Cuối cùng, vai trò của Ban Quản lý thị trường giao dịch tài sản mã hóa cần được phát huy như đầu mối học hỏi kinh nghiệm quốc tế, phối hợp liên ngành và tham mưu chính sách vận hành thị trường (Dương Ngọc, 2025; Hạ Chi, 2025).

Ở cấp DN và tổ chức nghề nghiệp (VACPA), trọng tâm là nâng năng lực con người và chuẩn hóa cách làm. Trước hết, cần đào tạo và xây dựng nội dung cập nhật kiến thức về tài sản mã hóa và blockchain, bao gồm kỹ thuật ví, lưu ký, bằng chứng thu thập trực tiếp từ dữ liệu blockchain, định giá, rủi ro gian lận và tuân thủ; trong giai đoạn đầu, tài liệu AICPA và CPA Canada có thể dùng làm nền tảng (AICPA, 2025; CPA Canada, 2018, 2020). Ngoài ra, mỗi DN kiểm toán nên phát triển hướng dẫn nghiệp vụ nội bộ, bao gồm quy trình chấp nhận khách hàng bằng chứng thu thập trực tiếp từ dữ liệu blockchain, phương pháp đánh giá rủi ro và danh mục thủ tục mẫu theo cơ sở dẫn liệu (tính hiện hữu, quyền sở hữu/quyền kiểm soát, định giá, trình bày và thuyết minh). Đồng thời, cần đầu tư công cụ và nhân sự liên ngành như phân tích dữ liệu trên chuỗi khối (blockchain), kiểm toán tin học-công nghệ, an ninh mạng, định giá; thiết lập cơ chế sử dụng chuyên gia và quy trình soát xét chất lượng. Riêng với dịch vụ PoR, cần thận trọng trong thiết kế và truyền thông và cần mô tả rõ đây là thủ tục thỏa thuận trước hoặc đảm bảo giới hạn, công bố rõ giới hạn và thời điểm, tránh gắn nhãn “kiểm toán” gây hiểu nhầm (PCAOB, 2023a, 2023b; Reuters, 2022).

Đặc biệt, trong giai đoạn chưa có chuẩn mực kế toán và kiểm toán chuyên biệt, vai trò của Hội nghề nghiệp như VACPA hay VAA cần được xem là cầu nối kỹ thuật giữa thông lệ quốc tế và thực hành trong nước. Các Hội có thể chủ động ban hành hướng dẫn kỹ thuật tạm thời, tài liệu hỏi - đáp nghề nghiệp, hồ sơ minh họa và danh mục thủ tục tối thiểu đối với một số tình huống điển hình như đơn vị tự lưu ký, sử dụng bên lưu ký thứ ba, nắm giữ stablecoin, token thanh khoản thấp hoặc cung cấp báo cáo Proof of Reserves. Những hướng dẫn này không thay thế chuẩn mực chính thức, nhưng giúp giảm tình trạng mỗi DN kiểm toán hiểu và vận dụng khác nhau, qua đó nâng tính nhất quán tối thiểu của thực hành nghề nghiệp trong giai đoạn chuyển tiếp.

Song song, các Hội có thể đóng vai trò điều phối đào tạo và cảnh báo thực hành như tổ chức nhóm công tác chuyên đề; tổng hợp tình huống phát sinh; cập nhật cảnh báo về bằng chứng yếu, rủi ro định giá, rủi ro an ninh mạng và truyền thông phạm vi dịch vụ; đồng thời phối hợp với Bộ Tài chính, Ủy ban Chứng khoán Nhà nước, các trường đại học và chuyên gia công nghệ để hình thành bộ thực hành tốt ban đầu. Chính từ các hướng dẫn tạm thời và phản hồi thực tiễn của hội viên, cơ quan quản lý sẽ có thêm đầu vào để từng bước xây dựng chuẩn mực hoặc hướng dẫn chính thức phù hợp với bối cảnh Việt Nam

Đối với DN (đơn vị được kiểm toán), yêu cầu cốt lõi là xây dựng kiểm soát nội bộ đối với tài sản số theo logic COSO. DN cần phân tách nhiệm vụ, áp dụng đa chữ ký, cơ chế phê duyệt nhiều lớp, lưu trữ lạnh và quản trị khóa, giám sát bất thường và có kế hoạch ứng phó sự cố (COSO, 2020). Song song, DN cần chuẩn bị hồ sơ đầy đủ cho kiểm toán, bao gồm danh sách ví, chính sách lưu ký, đối chiếu ví - pháp nhân, báo cáo giao dịch, hợp đồng với sàn, lưu ký, chính sách kế toán và nguồn giá. Ngoài ra, DN nên thuyết minh minh bạch về rủi ro và chính sách, tránh tối giản thông tin khiến KiTV phải cân nhắc vấn đề trình bày hoặc hạn chế phạm vi.

Đối với các đơn vị đào tạo, đại học cần đẩy mạnh nghiên cứu thực nghiệm (khảo sát KiTV, nghiên cứu tình huống) về kiểm toán tài sản mã hóa trong bối cảnh Việt Nam để bổ sung bằng chứng cho các kiến nghị chính sách (Tiron-Tudor et al., 2024). Đồng thời, chương trình đào tạo kế toán - kiểm toán cần được cập nhật theo hướng số hóa, đưa kiến thức nền về blockchain, tài sản số và kiểm toán công nghệ thông tin vào học phần phù hợp, nhằm tạo nguồn nhân lực có khả năng thích ứng sớm.

Nhìn chung, việc phát triển thị trường tài sản mã hóa có tổ chức đòi hỏi phối hợp đồng bộ giữa quản lý, nghề nghiệp, DN và học thuật. Việt Nam đang ở giai đoạn đặt nền; nếu sớm hình thành hướng dẫn kiểm toán và nâng năng lực chuyên môn, ngành kiểm toán vừa có thể giảm rủi ro hệ thống, vừa nắm bắt cơ hội dịch vụ đảm bảo mới một cách an toàn và bền vững.

5. Kết luận

Sự phát triển của tài sản mã hóa đánh dấu bước chuyển quan trọng của nền kinh tế số, đồng thời đặt ra cơ hội và thách thức cho kế toán-kiểm toán. Tài sản mã hóa có đặc trưng phi tập trung, dựa vào khóa mật mã và dữ liệu blockchain, khiến việc xác minh hiện hữu, quyền sở hữu/quyền kiểm soát và định giá phức tạp hơn tài sản truyền thống. Khoảng trống hướng dẫn chuẩn mực và bất định pháp lý trong giai đoạn chuyển tiếp càng làm tăng rủi ro kiểm toán.

Tuy nhiên, các thách thức có thể được quản trị thông qua: (i) phát triển năng lực chuyên môn và công cụ kiểm toán trên chuỗi khối (blockchain); (ii) tăng cường kiểm toán công nghệ thông tin và đánh giá kiểm soát nội bộ; (iii) hoàn thiện khuôn khổ pháp lý và hướng dẫn thực hành; và (iv) quản trị kỳ vọng công chúng khi triển khai dịch vụ đảm bảo mới như Proof of Reserves. Bài học quốc tế (PCAOB cảnh báo về PoR; trường hợp hãng kiểm toán Mazars tạm dừng PoR (do lo ngại hiểu nhầm) cho thấy yếu tố phạm vi, truyền thông, chất lượng là trọng yếu để bảo vệ nhà đầu tư và uy tín nghề nghiệp.

Đối với Việt Nam, việc thành lập Ban Quản lý thị trường giao dịch tài sản mã hóa cuối năm 2025 là tín hiệu tích cực cho thấy cơ quan quản lý đang chủ động tiếp cận lĩnh vực này. Đây là thời điểm phù hợp để ngành kiểm toán chuẩn bị năng lực kiểm toán cái vô hình (từ khóa mật mã đến dữ liệu chuỗi khối) với hoài nghi nghề nghiệp và phương pháp luận cập nhật. Trong tương lai, nghiên cứu thực nghiệm tại Việt Nam (khảo sát, phỏng vấn, nghiên cứu tình huống) là hướng đi cần thiết để kiểm chứng, tinh chỉnh các kiến nghị và xây dựng bộ thực hành kiểm toán phù hợp bối cảnh trong nước.